Cir_entrate_14_5_02_42
Tributi il cui pagamento é stato sospeso in conseguenza di calamità pubbliche. Esclusione dalla base imponibile ai fini delle imposte dirette.
1. PREMESSA In ordine alla determinazione ai fini delle imposte dirette del reddito complessivo in caso di sospensione o di differimento dei termini di pagamento di tributi in conseguenza di calamità pubbliche si é consolidato un orientamento della Cassazione contrario alle tesi sostenute dall'Amministrazione finanziaria.
Al riguardo l'Avvocatura generale dello Stato ha espresso parere favorevole all'abbandono del contenzioso in materia, dovendosi ragionevolmente escludere ormai un mutamento di indirizzo da parte della Suprema Corte.
Si rende, quindi, opportuno un riesame della questione.
2. RIFERIMENTI NORMATIVI L'articolo 3, comma 2-bis del decreto legge 30 dicembre 1985, n. 791, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1986, n. 46, in relazione ad alcune calamità naturali ha disposto che "le somme relative alla sospensione delle II.DD. e dei contributi assistenziali e previdenziali di cui all'art. 13-quinquies del D.L. 26 maggio 1984, n. 159, convertito, con modificazioni, nella L. 24 luglio 1984, n. 363, ed all'art. 4 del D.L. 3 aprile 1985, n. 114, convertito, con modificazioni, nella L. 30 maggio 1985, n. 211, non concorrono alla formazione dell'imponibile ai fini dell'IRPEF e dell'ILOR".
Successivamente l'articolo 13, comma 1 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha introdotto una norma simile applicabile in via generale a tutti i soggetti destinatari di provvedimenti di favore dipendenti da calamità pubbliche. Essa dispone che: "le somme dovute a titolo di tributi, il cui pagamento sia stato sospeso o differito da disposizioni normative adottate in conseguenza di calamità pubbliche, restano escluse dal concorso alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette".
Questa seconda disposizione si differenzia tuttavia da quella del 1985, oltre che per la sua valenza generale, sotto i seguenti profili: . la norma del 1985 concerne le somme relative alla sospensione delle imposte dirette e dei contributi assistenziali e previdenziali, mentre quella del 1997 concerne le somme dovute a titolo di tributi; . la base imponibile considerata dal legislatore del 1985 rileva ai fini dell'IRPEF e dell'ILOR, mentre il disposto del 1997 fa riferimento in genere alle imposte dirette.
Più di recente l'articolo 11 della legge 18 febbraio 1999, n. 28 ha aggiunto che "la sospensione o il differimento dei termini di versamento di imposte o contributi deducibili dal reddito o che non concorrono a formarlo, adottati in conseguenza di calamità pubbliche, non fa venire meno la deducibilità degli stessi, se prevista da disposizioni di legge". Da ultimo, la norma di interpretazione autentica recata dall'articolo 28 della legge 13 maggio 1999, n. 133 ha stabilito che le disposizioni dell'articolo 3, comma 2-bis del decreto-legge n. 791 del 1985 e dell'articolo 13, comma 1 della legge n. 449 del 1997, "devono intendersi nel senso che le somme dovute a titolo di imposte e contributi il cui pagamento sia stato sospeso o differito da disposizioni normative adottate in conseguenza di calamità pubbliche non costituiscono un onere deducibile per il corrispondente importo ai fini della determinazione delle imposte sui redditi. Si applica l'articolo 11 della legge 18 febbraio 1999, n. 28".
3. PRASSI AMMINISTRATIVA Con risoluzione n. 273 del 4 marzo 1987, la soppressa Direzione generale delle imposte dirette del Ministero delle finanze chiarì che l'articolo 3, comma 2-bis del decreto-legge n. 791 del 1985 andava inteso nel senso che le agevolazioni relative alla sospensione del pagamento delle imposte dirette e dei contributi assistenziali e previdenziali non comportavano alcuna modifica alle ordinarie regole di determinazione del reddito complessivo.
Si ritenne, infatti, che "l'intento del legislatore ... non é stato quello di accordare un beneficio aggiuntivo - nella forma di una parziale detassazione, o abbattimento, della base imponibile ai fini IRPEF ed ILOR - bensì di ricondurre la base imponibile stessa ad una corretta quantificazione".
In altri termini l'Amministrazione finanziaria ha sempre sostenuto, anche sulla base dell'interpretazione autentica fornita dalla legge n. 133 del 1999, che con la norma in questione si é voluto evitare che fossero considerate imponibili le maggiori somme rimaste - per effetto della sospensione dei termini di versamento - nella disponibilità dei contribuenti colpiti da calamità.
4. POSIZIONE DELLA GIURISPRUDENZA La tesi dell'Amministrazione finanziaria é stata accolta, tra l'altro, dalla Commissione tributaria centrale, sezione XII, con decisione n. 1959 del 28 febbraio 2001, depositata il 14 marzo 2001, seguita da altre conformi. Di segno opposto é invece il costante orientamento della sezione tributaria della Corte di Cassazione. In particolare si richiama la sentenza n. 8659 del 5 aprile - 25 giugno 2001, che é stata preceduta e seguita da molte altre pronunce in senso conforme. Fra le tante si citano le sentenze nn. 10236 e 10237 del 26 luglio 2001, n. 10352 del 30 luglio 2001, n. 11977 del 24 settembre 2001, n. 12779 del 9 ottobre 2001, n. 12872 del 22 ottobre 2001, n. 13733 del 6 novembre 2001.
La Suprema Corte ritiene che l'articolo 3, comma 2-bis del decreto-legge n. 791 del 1985 abbia introdotto, quale ulteriore agevolazione, l'esclusione - ai fini IRPEF ed ILOR relativamente ai periodi in cui opera la sospensione dei termini di pagamento - dall'ammontare del reddito complessivo di un importo pari alle imposte non versate per effetto della sospensione.
I giudici di legittimità sostengono inoltre che tale interpretazione sia corretta anche alla luce della precitata norma interpretativa di cui all'articolo 28 della legge n. 133 del 1999.
La Cassazione, muovendo dal presupposto che le somme oggetto di sospensione incidano sulla determinazione della base imponibile relativamente ai periodi in cui opera la sospensione, qualifica dette somme alla stregua di componenti esclusi dal concorso alla formazione del reddito complessivo, negandone invece un'autonoma rilevanza quali oneri deducibili.
In tal senso, l'articolo 3, comma 2-bis del decreto-legge n. 791 del 1985 é introduttivo di una deroga alla disciplina generale sulla determinazione del reddito complessivo e della base imponibile contenuta negli articoli 8 e 3 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 (ai quali ora corrispondono con modificazioni gli articoli 8 e 3 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917). La predetta deroga é, sempre ad avviso dei supremi giudici tributari, "giustificata dal contesto politico e dalle finalità assistenziali perseguite".
La stessa Corte osserva anche che l'esigenza di qualificare correttamente le somme in argomento - se componenti esclusi dalla formazione del reddito complessivo ovvero se oneri deducibili - é, economicamente e praticamente, ininfluente dal punto di vista del prelievo fiscale. D'altra parte, i modelli di dichiarazione dei redditi per gli anni d'imposta oggetto di sospensione non prevedevano uno spazio appositamente destinato ad evidenziare le somme non computabili nella determinazione del reddito complessivo. Per tale motivo il dichiarante che non condivideva l'indirizzo interpretativo reso noto dal Ministero delle finanze era sostanzialmente "costretto" ad indicare le imposte sospese nello spazio riservato agli oneri deducibili, disciplinati dall'articolo 10 del DPR n. 597 del 1973 (al quale attualmente corrisponde l'articolo 10 del TUIR). Al riguardo, nella citata sentenza n. 8659 del 2001 si afferma che "la sostituzione - in dichiarazione - di un'esclusione dall'imponibile con una deduzione dal reddito di un onere, in effetti non sopportato, avrebbe dato luogo ad una dichiarazione formalmente erronea, ma nel risultato finale sostanzialmente esatta, e percio' inidonea a giustificare una rettifica del reddito netto imponibile" Coerentemente con le scelte interpretative finora sintetizzate, i giudici di legittimità hanno affrontato l'ulteriore aspetto problematico relativo al trattamento fiscale da riservare alle imposte sospese nel momento in cui vengono effettivamente pagate. Sul punto nella sentenza n. 8659 del 2001 si legge che "il silenzio del legislatore sulla deducibilità, con criterio di cassa, degli oneri costituiti dalle imposte pagate poteva suggerire che le somme in questione, con riferimento al successivo periodo d'imposta in cui fossero pagate, costituissero un onere deducibile per il solo fatto che per i precedenti periodi d'imposta erano state escluse dalla base imponibile. Come é noto, la deduzione dal reddito delle imposte, pagate nello stesso periodo, era prevista dalla legge tributaria, ma solo in alcuni casi (per l'Irpef l'art. 10, lett. a del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 prevedeva la detrazione dell'Ilor): l'interpretazione sopra prospettata, laddove accolta, avrebbe avuto concretamente l'effetto di estendere la deducibilità, con criterio di cassa, dell'Irpef e dell'Ilor dall'imponibile sia dell'una e sia dell'altra imposta diretta. "In tal modo, ai benefici già concessi della sospensione e dell'abbattimento del reddito imponibile, si sarebbe aggiunto un terzo beneficio, costituito dalla deducibilità dell'onere, nel periodo d'imposta in cui fosse stato pagato". Argomentando in base all'articolo 11 della legge n. 28 del 1999, la Corte giunge invece alla conclusione che "la sospensione, stabilita in relazione a calamità pubbliche, di somme jdeducibili dal reddito, o che non concorrono a formarlo', non incide sulla deducibilità dei pagamenti (laddove e quando effettuati) dal reddito, nel senso che: - non la esclude, laddove la deducibilità sia prevista da altre particolari disposizioni di legge; - ma neppure la autorizza autonomamente, in difetto di specifiche disposizioni diverse di legge".
Per completezza si aggiunge, infine, che recentemente anche la Commissione tributaria centrale, sezione XII, con la decisione n. 8840 del 21 novembre 2001, depositata il 20 dicembre 2001, ha mutato il proprio indirizzo, ritenendo di doversi uniformare al consolidato orientamento espresso dalla Suprema Corte. 5. CONCLUSIONI Tutto cio' premesso, non puo' che ritenersi ormai consolidata la giurisprudenza in senso contrario alle tesi motivatamente sostenute finora dall'Amministrazione finanziaria.
Conseguentemente si invitano gli uffici dell'Agenzia ad adeguarsi a tale orientamento ed a provvedere all'abbandono delle controversie pendenti, con le modalità di rito, peraltro sinteticamente indicate nelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000.
Si precisa che l'interpretazione di cui si prende atto con la presente circolare va estesa anche all'articolo 13, comma 1 della legge n. 449 del 1997, in relazione al significato da attribuire all'espressione "le somme dovute a titolo di tributi, il cui pagamento sia stato sospeso o differito da disposizioni normative adottate in conseguenza di calamità pubbliche, restano escluse dal concorso alla formazione della base imponibile".
Le Direzioni regionali vigileranno sulla puntuale applicazione delle presenti istruzioni.