Cir_Entrate_19_2_08_12
Circolare Entrate 19/02/2008 n. 12
Profili interpretativi emersi nel corso della manifestazione "Telefisco 2008" del 29 Gennaio 2008 e risposte ad ulteriori quesiti 

Di seguito si riportano, raggruppate per argomento, le risposte fornite dalla scrivente in occasione del recente incontro con gli esperti della stampa specializzata, relative a quesiti concernenti l'applicazione delle disposizioni contenute nella legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008), nonché risposte riferite ad ulteriori quesiti.
INDICE 
1 INCENTIVI PER LE RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE E PER GLI INTERVENTI FINALIZZATI AL RISPARMIO ENERGETICO 
1. 1 Aliquota Iva 10 per cento sulle manutenzioni ordinarie e straordinarie 5
1. 2 Detrazione per il risparmio energetico (c. d. 55 per cento) - Rateazione 6
1. 3 Detrazione per il risparmio energetico (c. d. 55 per cento) - Esonero dall'a. q. e. /a. c. e 7
2 L'ESTROMISSIONE DEI BENI DELL'IMPRENDITORE INDIVIDUALE 
2. 1 Estromissione dell'immobile strumentale 9
3 DETERMINAZIONE DEI REDDITI DIVERSI DI NATURA FINANZIARIA  
3. 1 Determinazione del costo della partecipazione in caso di successione - quesito 1 10 
3. 2 Determinazione del costo della partecipazione in caso di successione - quesito 2  11 
3. 3 Cessione di una partecipazione detenuta in parte in piena proprietà ed in parte in nuda proprietà.  13 
4 IL REGIME FISCALE PER I CONTRIBUENTI MINIMI  
4. 1 Produttore agricolo che svolge anche un'attività professionale o d'impresa con contabilità separata 15 
4. 2 Limite dei beni strumentali utilizzati: beni a deducibilità limitata 16
 4. 3 Spese di albergo e ristorante pagate da un professionista 17
5 MODIFICHE ALLA BASE IMPONIBILE IRES 19 
5. 1 Estensione delle limitazioni previste per il riporto delle perdite fiscali anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto
5. 2 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: rilevanza delle partecipazioni estere 
5. 3 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: trattamento fiscale di eventuali remunerazioni per il trasferimento infragruppo delle eccedenze di ROL 
5. 4 Applicazione delle percentuali di deduzione del costo dei veicoli stabilite dal decreto-legge n. 81 del 2007 24
6 LE SOCIETÀ DI COMODO E LO SCIOGLIMENTO AGEVOLATO 
6. 1 Nuovi casi di esclusione: numero soci e partecipazioni di enti pubblici 28
6. 2 Scioglimento agevolato: delibere assunte anteriormente al 1° gennaio 2008 29
7 Gli EFFETTI DELLE MODIFICHE IRES SUI BILANCI 
7. 1 Eliminazione delle deduzioni extracontabili e cambiamenti di stime 
7. 2 Applicazione degli Ias: strumenti finanziari detenuti per la negoziazione 
8 LA FISCALITÀ INTERNAZIONALE 
8. 1 L'introduzione della c. d. White list 34
9 LA NUOVA BASE IMPONIBILE IRAP: 
9. 1 Deduzioni contabili pregresse e imposta sostitutiva 
9. 2 Fondi accantonamento non deducibili 37
10 REGIME SANZIONATORIO DEL REVERSE CHARGE E ALTRI QUESITI IVA
 10. 1 Ambito temporale di applicazione del nuovo regime sanzionatorio previsto per l'errata applicazione del reverse charge 
10. 2 Ambito oggettivo di applicazione del nuovo regime sanzionatorio previsto per l'errata applicazione del reverse charge 
10. 3 Reverse charge: modalità di regolarizzazione delle operazioni da parte del committente o del cessionario 
10. 4 Regolarizzazione di violazioni concernenti il plafond 
10. 5 IVA: detrazione dell'imposta relativa ai telefoni cellulari dati in uso ai dipendenti 
10. 6 Coltivazioni agricole per conto terzi 
10. 7 Servizi di telefonia: tracciabilità dei passaggi intermedi 
10. 8 Omesso trasferimento del credito IVA al momento dell'ingresso nella liquidazione di gruppo nella previgente disciplina 49
11 APPLICAZIONE DEL REGIME DELLA TONNAGE TAX 
11. 1 Gruppo di imprese - Assenza di requisiti oggettivi in capo ad una di esse 
11. 2 Rapporto tra tonnage tax e consolidato fiscale 

1 INCENTIVI PER LE RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE E PER GLI INTERVENTI FINALIZZATI AL RISPARMIO ENERGETICO
1. 1 Aliquota Iva 10 per cento sulle manutenzioni ordinarie e straordinarie 
D. L'applicazione dell'aliquota ridotta é subordinata al fatto che il costo della manodopera sia esposto in fattura o tale requisito é da rispettare solo per il caso si intenda beneficiare della detrazione del 36% o del 55% ?
R. L'articolo 1, comma 18, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, ha prorogato, per le annualità 2008, 2009 e 2010, l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata del 10 per cento alle prestazioni di servizi aventi ad oggetto gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata.
Ai fini del riconoscimento dell'agevolazione in esame non é più richiesto, diversamente da quanto stabilito per le operazioni effettuate nel periodo di imposta 2007, che il costo della relativa manodopera sia evidenziato in fattura.
L'applicazione dell'aliquota IVA agevolata del 10 per cento, relativamente alle prestazioni di servizi aventi ad oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio, prescinde quindi dall'indicazione in fattura del costo della manodopera che, invece, si rende necessaria, anche in relazione agli interventi effettuati nel periodo 2008/2010, per il riconoscimento della detrazione d'imposta del 36% delle spese riguardanti le seguenti opere edili:
- interventi di recupero del patrimonio edilizio, disciplinati all'articolo 2, comma 5, della legge n. 289 del 27 dicembre 2002 e successive modificazioni;
- interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia operati da imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie che provvedono alla successiva alienazione o assegnazione dell'immobile, di cui all'articolo 9, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 488 nel testo vigente al 31 dicembre 2010.
Per questi interventi, infatti, l'obbligatorietà dell'indicazione in fattura del costo della manodopera é disposta espressamente dall'articolo 1, comma 19, della citata legge n. 244 del 2007.
1. 2 Detrazione per il risparmio energetico (c. d. 55 per cento) - Rateazione 
D. Il beneficio della rateazione da 3 a 10 anni può essere utilizzato anche da chi ha effettuato le spese nel 2007 ?
R. La legge 27 dicembre 2006, n. 296 - legge finanziaria 2007 - all'articolo 1 commi 344, 345, 346 e 347 ha introdotto la detrazione del 55 per cento della spesa per gli interventi finalizzati al risparmio energetico su edifici esistenti.
La medesima legge ha disposto il riparto obbligatorio della detrazione in un numero di tre quote annuali di pari importo.
L'articolo 1 comma 20, lett. b), della legge 24 dicembre 2007, n. 244, ha, invece, previsto che in relazione alla predetta detrazione, il beneficio possa essere ripartito in un numero di quote annuali, di pari importo, compreso tra tre e dieci, a scelta irrevocabile del contribuente, operata all'atto della prima detrazione.
Ad avviso della scrivente, la possibilità di rateizzare la detrazione per un periodo superiore al triennio, prevista dalla legge finanziaria 2008 ha efficacia a far data dal 1 gennaio 2008 e non é suscettibile di una applicazione retroattiva.
Ciò in quanto, in relazione alle detrazioni per interventi di risparmio energetico, l'efficacia retroattiva é stata espressamente disposta dal legislatore, al comma 23 dell'articolo 1 della citata legge n. 244 del 2007, solo relativamente alla nuova Tabella di valori energetici, che va a sostituire quella allegata alla legge finanziaria 2007.
In assenza di una analoga previsione riferita alle altre novità introdotte alla normativa sulla detrazione per il risparmio energetico, tra cui va ricompresa la diversa modalità di riparto delle spese, si deve ritenere che, in relazione alle spese sostenute nel 2007 per gli interventi agevolativi, finalizzati al risparmio energetico, la detrazione debba essere ripartita necessariamente in tre rate annuali.
1. 3 Detrazione per il risparmio energetico (c. d. 55 per cento) - Esonero dall'a. q. e. /a. c. e 
D. L'esonero dalla redazione dell'attestato di qualificazione energetica (a. q. e. ) o dell'attestato di certificazione energetica (a. c. e. ) per la sostituzione di finestre comprensive di infissi in singole unità immobiliari e per l'installazione di pannelli solari, vale anche a chi ha effettuato questi interventi nel 2007 ?
R. Il comma 24, lett. c), dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, ha soppresso l'obbligo, previsto dal comma 348, lett. b), dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, di far redigere, a cura di un professionista abilitato, l'attestato di certificazione, o di qualificazione, energetica, limitatamente agli interventi di:
- sostituzione di finestre, comprensive di infissi, in singole unità immobiliari;
- installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali e per la copertura del fabbisogno di acqua calda in qualsivoglia struttura, pubblica o privata.
La disposizione si rende efficace a far data dal 1 gennaio 2008.
Pertanto non può essere applicata in relazione alle spese per gli interventi sopra indicati, sostenute nel periodo di imposta 2007.
Alla disposizione in esame, infatti, non é stata attribuita dal legislatore una espressa efficacia retroattiva, diversamente da quanto previsto per la nuova Tabella di valori energetici, di cui al comma 23 dell'articolo 1 della citata legge n. 244 del 2007, che va a sostituire quella allegata alla legge finanziaria 2007.
2 L'ESTROMISSIONE DEI BENI DELL'IMPRENDITORE INDIVIDUALE
2. 1 Estromissione dell'immobile strumentale 
D. Per la determinazione del valore normale dell'immobile strumentale dell'imprenditore individuale ai sensi dell'articolo 1, comma 37, della legge n. 244/07 si chiede se i moltiplicatori della rendita catastale siano i seguenti:
1) fabbricati di categoria "A10" e "D" coefficiente 52,5 2) fabbricati di categoria "C1" coefficiente 37,5 3) altri fabbricati coefficiente 105.
Oppure se devono essere maggiorati con la percentuale del 20 per cento di cui al D. L. n. 168/2004 e per quelli di categoria "B" del 40 per cento ai sensi dell'articolo 2, comma 45, del D. L. n. 262/06 che però hanno effetto ai soli fini dell'imposta di registro
R. Si ritiene che - ai fini della determinazione del valore normale - le rendite catastali debbano essere rivalutate ai sensi della legge n. 662 del 1996 ed, altresì, maggiorate con le percentuali (rispettivamente del 40 per cento per gli immobili di categoria B e del 20 per cento per gli altri immobili) previste dai decreti legge n. 262 del 2006 e 168 del 2004.
3 DETERMINAZIONE DEI REDDITI DIVERSI DI NATURA FINANZIARIA
3. 1 Determinazione del costo della partecipazione in caso di successione - quesito 1 
D. A seguito della introduzione dell'imposta di successione per effetto del D. L. n. 262/06, ai fini della determinazione del costo della partecipazione per il calcolo del capital gain si assume il valore dichiarato agli effetti di tale imposta (articolo 68, comma 6, del Tuir). Si ritiene - come precisato dalla risoluzione 120/E del 2001 - che tale procedura sia legittima anche in caso di non assolvimento dell'imposta di successione per effetto della franchigia (articolo 2, comma 48, D. L. n. 262/06), mentre per i trasferimenti non soggetti a imposta di cui all'articolo 3, comma 4-ter del D. Lgs. 346/1990, si assume il valore normale alla data di apertura della successione. Si chiede conferma.
R. Con la citata risoluzione n. 120/E del 2001 é stato ribadito che in presenza di titoli che siano stati dichiarati ai fini dell'imposta sulle successioni, ancorché la stessa non sia dovuta in quanto la quota spettante a ciascun beneficiario non supera gli importi minimi previsti per l'applicazione della stessa, si debba assumere quale costo di acquisto quello dichiarato o definito ai fini dell'imposta sulle successioni.
Nel caso invece di trasferimenti di titoli esenti dall'imposta sulle successioni, si conferma che si assume come costo il valore normale dei titoli alla data di apertura della successione.
3. 2 Determinazione del costo della partecipazione in caso di successione - quesito 2 
D. Ai fini dell'imposta di successione la valutazione per i titoli non quotati e le partecipazioni non azionarie viene fatta in base alla frazione del patrimonio risultante dall'ultimo bilancio pubblicato (se la società é tenuta a tale obbligo) oppure dall'ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato (articolo 16 del D. Lgs. 346 del 1990).
Inoltre, in base all'articolo 8, comma 1 bis, del D. Lgs. 346/1990, resta comunque ferma l'esclusione dell'avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali.
I valori di cui sopra potrebbero essere inferiori al costo fiscale in capo al de cuius, in quanto ai fini delle imposte sui redditi, ai sensi dell'articolo 68, comma 6 del TUIR, é previsto che il costo delle partecipazioni, in caso di acquisto per successione, sia pari al valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di successione.
É corretto ritenere che il disposto dell'articolo 68 del Testo unico debba essere interpretato nel senso di utilizzare - come costo rilevante ai fini della determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria - quello sostenuto del de cuius o quello rideterminato dal de cuius in sede di affrancamento delle partecipazioni se maggiore di quello rilevante ai fini dell'imposta di successione? Se non é corretto, qualora il contribuente dichiari ai fini dell'imposta di successione il maggiore fra il costo fiscale di cui sopra e quello determinato ai sensi dell'articolo 16 del D. Lgs. 346, questo valore può essere considerato come costo fiscalmente riconosciuto per gli eredi?
R. Con l'articolo 2, comma 46, del decreto-legge 2 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 é stata istituita l'imposta sulle successioni e donazioni. Tale imposta é regolata per espressa previsione normativa "secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001".
L'articolo 16, comma 1, lettera b), del predetto D. Lgs. n. 346 del 1990, dispone che la base imponibile ai fini della determinazione dell'imposta di successione é determinata assumendo "per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, non quotati in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell'ente o della società risultante dall'ultimo bilancio pubblicato o dall'ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all'ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23".
Con riguardo alla determinazione delle imposte da applicare alle plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter), comma 1, dell'articolo 67 del TUIR, l'articolo 68, comma 6, dello stesso testo unico. prevede che "nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di successione, nonché per i titoli esenti da tale imposta il valore normale alla data di successione".
Pertanto, appare chiaro che, con l'introduzione dell'imposta di successione, per quanto concerne la valutazione del costo di carico per l'erede dei titoli compresi nella successione, si torna sostanzialmente alla situazione precedente la legge 18 ottobre 2001, n. 383, che aveva soppresso l'imposta di successione precedentemente vigente.
Conseguentemente, non trovano più applicazione le indicazioni fornite con la circolare 19 ottobre 2001, n. 91/E, in base alla quale, in assenza di dichiarazione di successione occorreva assumere ai fini dell'articolo 68 del TUIR il costo sostenuto dal de cuius.
Appare chiaro che, stante l'attuale quadro normativo in materia, contrariamente a quanto prospettato dal richiedente, non vi é nel caso di successioni aperte dal 3 ottobre 2006, vale a dire dalla data di entrata in vigore del d. l. 262 del 2006, la possibilità di optare tra il costo sostenuto dal de cuius (o in alternativa, il valore da questi rivalutato,) e il valore definito o dichiarato ai fini dell'imposta successoria.
In tal caso, ai fini della determinazione delle plusvalenze imponibili ai sensi dell'articolo 67 del TUIR, infatti, occorre far riferimento, salvo rettifica da parte dell'ufficio, al valore delle partecipazioni determinato e, quindi, indicato nella dichiarazione di successione, secondo le modalità dettate dal citato articolo 16 del D. Lgs. n. 346 del 1990.
Le disposizioni del citato articolo 16 acquistano preponderante rilevanza e devono essere osservate in sede di dichiarazione anche in presenza di franchigie che possano annullare o ridurre l'imponibile.
Al valore normale delle partecipazioni occorre, invece, fare diretto riferimento nell'eventualità che le stesse siano esentate dall'imposta di successione ai sensi dell'articolo 3, comma 4-ter, del TUS.
3. 3 Cessione di una partecipazione detenuta in parte in piena proprietà ed in parte in nuda proprietà.
D. Una persona fisica risulta proprietaria, non in regime di impresa, di una partecipazione al capitale di una società per azioni non quotata, così composta:
- piena proprietà del 20 per cento delle azioni;
- nuda proprietà del 5 per cento delle azioni, con diritto di usufrutto vitalizio con diritto di voto a favore del genitore.
Si chiede di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale, ai sensi dell'articolo 67 del TUIR, applicabile alla plusvalenza derivante in caso di cessione a titolo oneroso dell'intera partecipazione detenuta (sia in piena proprietà che in nuda proprietà); in particolare, si chiede di conoscere se la partecipazione ceduta debba essere considerata "qualificata" o "non qualificata" ai sensi di quanto previsto dall'articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del TUIR.
R. Si ritiene che la partecipazione ceduta debba essere considerata "qualificata" ai sensi di quanto previsto dall'articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del TUIR; ciò in quanto nel caso di cessione congiunta di partecipazioni detenuta da un medesimo soggetto, di cui parte in piena proprietà e parte in nuda proprietà, tali partecipazioni devono essere considerate cumulativamente ai fini del superamento della soglia del 20 per cento oltre la quale le partecipazioni cedute si considerano "qualificate".
Come chiarito, infatti, con circolare del 24 giugno 1998, n. 165, paragrafo 2. 2. 1, nel caso di cessione di usufrutto o della nuda proprietà la percentuale di capitale sociale rappresentata dalla partecipazione ceduta va calcolata con riferimento alla parte del valore nominale delle partecipazioni corrispondente al rapporto tra il valore dell'usufrutto o della nuda proprietà ed il valore della piena proprietà. Il valore dell'usufrutto e della nuda proprietà si determinano secondo i criteri indicati dagli articoli 46 e 48 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro).
4 IL REGIME FISCALE PER I CONTRIBUENTI MINIMI
4. 1 Produttore agricolo che svolge anche un'attività professionale o d'impresa con contabilità separata 
D. Secondo l'articolo 1, comma 99, della legge finanziaria 2008 non sono considerati contribuenti minimi le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini Iva come, per esempio, coloro che svolgono le attività agricole rientranti nell'articolo 34 del DPR n. 633/72. Si chiede se un produttore agricolo svolge anche una seconda attività professionale o d'impresa gestita obbligatoriamente con contabilità separata, in base all'articolo 36 del DPR n. 633/72, sussistendone gli altri presupposti, per l'attività non agricola può rientrare nel regime dei contribuenti minimi?
R. In considerazione della ratio sottesa all'introduzione del nuovo regime, che é quella di agevolare, sia sotto l'aspetto degli adempimenti che sotto quello del carico fiscale, contribuenti che esercitano attività economicamente marginali, si ritiene che i produttori agricoli, qualora esercitino l'attività agricola nei limiti dell'articolo 32 del TUIR, e dunque tale attività sia produttiva di reddito fondiario e non d'impresa, ancorché assoggettati ai fini IVA al regime speciale di cui all'articolo 34 del d. P. R. n. 633 del 1972, possono avvalersi del regime dei contribuenti minimi con riguardo alle altre attività di impresa arte e professioni eventualmente svolte.
Nella menzionata ipotesi, i contribuenti assolvono agli adempimenti IVA previsti per i produttori agricoli secondo le disposizioni contenute nell'articolo 34 del d. P. R. n. 633 del 1972 e, ai fini IRPEF, sono tenuti a dichiarare il reddito fondiario mentre, relativamente alla ulteriore attività di impresa o di lavoro autonomo, potranno avvalersi del regime dei contribuenti minimi e assolvere ai relativi adempimenti analiticamente descritti nella circolare n. 73/E del 2007.
Ad esempio, il soggetto che, in aggiunta all'attività agricola assoggettata al regime di cui all'articolo 34, eserciti anche attività di riparazione autoveicoli, potrà avvalersi relativamente a quest'ultima del regime dei contribuenti minimi, qualora ne ricorrano i presupposti.
In nessun caso l'attività agricola, sia essa espressiva di reddito fondiario o di reddito d'impresa, potrà rientrare nel regime dei contribuenti minimi qualora sia assoggettata al regime speciale di cui al più volte citato articolo 34. Resta inteso che le limitazioni conseguenti all'applicazione del regime speciale IVA non operano nell'eventualità che l'attività agricola venga trattata, ai fini IVA, secondo le disposizioni proprie del regime ordinario e non ai sensi dell'articolo 34. In tal caso il contribuente in presenza dei requisiti dovrà applicare (salvo opzione) il regime dei contribuenti minimi per le altre attività di impresa eventualmente esercitate e per la restante attività agricola che ai fini dell'imposta sul reddito esprima reddito d'impresa compresa quella alla quale si applicano le disposizioni dell'articolo 56 bis del TUIR.
Si precisa, inoltre che anche l'attività di agriturismo disciplinata dall'articolo 5, comma 2, della legge 413 del 1991 può essere attratta al regime dei minimi qualora il contribuente opti per l'applicazione dell'Iva nei modi ordinari. In ogni caso l'insieme delle attività assoggettate al regime dei contribuenti minimi dovrà essere valutata unitariamente ai fini della valutazione dei requisiti di accesso previsti al comma 96.
4. 2 Limite dei beni strumentali utilizzati: beni a deducibilità limitata 
D. Nella circolare 73/E/2007 é stato chiarito che, ai fini del limite di 15. 000 euro dei beni strumentali, stabilito dal comma 96, lettera b), dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008, i beni promiscui devono essere assunti per il 50 per cento del corrispettivo. Nel caso, invece, di un bene a deducibilità limitata, che viene utilizzato interamente per l'attività imprenditoriale (si pensi a un agente di commercio che ha due autoveicoli, uno dei quali utilizzato esclusivamente per l'attività d'impresa), che valore deve essere assunto ?
R. Come chiarito con la circolare n. 73/E del 2007, paragrafo 2. 1, "per esigenze di semplificazione rilevanti anche ai fini del controllo, si ritiene che i beni strumentali solo in parte utilizzati nell'ambito dell'attività di impresa o di lavoro autonomo esprimano un valore pari al 50 per cento dei relativi corrispettivi".
Si ribadisce, dunque, che ai fini della verifica dei requisiti di accesso al regime i beni strumentali ad uso promiscuo rilevano per il 50 per cento del costo sostenuto, a prescindere da eventuali diverse percentuali di deducibilità contenute nel TUIR Al riguardo é opportuno precisare che si presumono comunque ad uso promiscuo tutti i beni a deducibilità limitata indicati negli articoli 164 e 102, comma 9, del TUIR (ad esempio autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli, e telefonia).
4. 3 Spese di albergo e ristorante pagate da un professionista 
D. Dalla circolare 73/E/2007 e dal decreto attuativo si desume che sia i componenti positivi che quelli negativi devono essere assunti per l'intero corrispettivo incassato o pagato nel periodo. Si conferma, quindi, che, per esempio, le spese di albergo e ristorante pagate da un professionista che utilizza il regime dei minimi risultano deducibili per intero, e non con i limiti stabiliti dall'articolo 54 del TUIR ?
R. Le regole di determinazione del reddito dei soggetti che rientrano nel regime dei minimi sono dettate dall'articolo 1, comma 104, della legge finanziaria 2008, e pertanto con riferimento a tali soggetti non trovano applicazione le regole ordinarie di determinazione del reddito dettate dal Testo Unico delle Imposte sui redditi.
Le spese di albergo e ristorante, normalmente riferibili alla sfera privata del contribuente, potranno essere portate in deduzione per l'intero importo pagato (a prescindere dalle limitazioni previste dall'articolo 54, comma 5, del TUIR) qualora la stretta inerenza delle stesse all'esercizio dell'attività sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi.
5 MODIFICHE ALLA BASE IMPONIBILE IRES
5. 1 Estensione delle limitazioni previste per il riporto delle perdite fiscali anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto 
Omissis
5. 2 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: rilevanza delle partecipazioni estere 
Omissis.
5. 3 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: trattamento fiscale di eventuali remunerazioni per il trasferimento infragruppo delle eccedenze di ROL 
Omissis.
5. 4 Applicazione delle percentuali di deduzione del costo dei veicoli stabilite dal decreto-legge n. 81 del 2007 
Omissis.
6 LE SOCIETÀ DI COMODO E LO SCIOGLIMENTO AGEVOLATO
6. 1 Nuovi casi di esclusione: numero soci e partecipazioni di enti pubblici 
D. In relazione ai casi di esclusione costituiti dal numero di soci non inferiore a 50 e dalle società partecipate da enti pubblici, con percentuali non inferiori al 20 per cento, si chiede di conoscere quale sia il periodo minimo in cui tali requisiti devono sussistere, nel caso di raggiungimento di tali valori nel corso dell'esercizio. In particolare si chiede se é sufficiente che il requisito si realizzi nell'ultimo giorno dell'esercizio, o se é necessario che sia realizzato per la maggior parte dei giorni del periodo di imposta, o ancora in tutti i giorni in esso compresi.
R. Con riferimento alle cause di esclusione previste dal comma 1, secondo periodo, numeri 6 e 6-quinquies, dell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, (come modificato dall'articolo 1, comma 128, della legge n. 244 del 2007) ossia società con numero di soci non inferiore a 50 e società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale, si ritiene che i requisiti richiesti dalla norma per l'esclusione "automatica" dalla disciplina debbano sussistere per la maggior parte del periodo d'imposta.
Tale interpretazione é conforme a quanto già affermato nella circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, paragrafo 2, in relazione alla causa di esclusione prevista all'articolo 30, comma 1, numero 4 della legge n.  724 del 1994, che esclude dall'ambito soggettivo di applicazione della disciplina sulle c. d. "società di comodo" le società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché le stesse società ed enti quotati e le società da essi controllate, anche indirettamente.
Nella predetta circolare, infatti, é stato chiarito che "nell'ipotesi in cui il requisito del controllo sul soggetto quotato (o da parte del soggetto quotato) si verifichi nel corso del periodo d'imposta, la società interessata potrà, comunque, beneficiare della causa di esclusione (... ) laddove tale circostanza si sia verificata per la maggior parte del periodo d'imposta considerato".
6. 2 Scioglimento agevolato: delibere assunte anteriormente al 1 gennaio 2008 D. Si chiede se, in conformità all'interpretazione adottata dall'Agenzia delle entrate, con riferimento alla agevolazione disposta dalla legge 296/06 (circolare 25/E del 2007), possano avvalersi dello scioglimento agevolato previsto dalla legge finanziaria 2008 anche le società che hanno deliberato la messa in liquidazione prima del 1 gennaio 2008, ma successivamente al termine previsto dalla norma dello scorso anno (31 maggio 2007).
R. Possono avvalersi dello scioglimento agevolato previsto dal comma 129 della legge finanziaria 2008 le sole società che hanno deliberato la messa in liquidazione successivamente alla data di entrata in vigore della stessa.
7 GLI EFFETTI DELLE MODOFICHE IRES SUI BILANCI
7. 1 Eliminazione delle deduzioni extracontabili e cambiamenti di stime 
Omissis
7. 2 Applicazione degli Ias: strumenti finanziari detenuti per la negoziazione 
Omissis.
8 LA FISCALITÀ INTERNAZIONALE
8. 1 L'introduzione della c. d. White list 
Omissis
9 LA NUOVA BASE IMPONIBILE IRAP:
9. 1 Deduzioni contabili pregresse e imposta sostitutiva 
D. Il comma 51 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008 detta le regole di rientro, cioé dispone la variazione in aumento ai fini IRAP (quote costanti in sei anni) per le deduzioni operate in passato nel quadro EC, che abbiano avuto effetto anche per il tributo regionale.
Questa norma sembra peraltro ignorare la disposizione del comma 48, che consente l'uscita immediata dal quadro EC del 31. 12. 2007, con il pagamento di una imposta sostitutiva anche dell'IRAP. Pur nel silenzio della legge, si può pacificamente ritenere che le imprese aderenti al pagamento della sostitutiva non debbano procedere anche al ripristino della base imponibile IRAP?
R. L'articolo 1, comma 51 della legge finanziaria 2008 stabilisce il recupero a tassazione IRAP, in sei quote costanti imputate a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007, dei componenti negativi dedotti extracontabilmente dalla base imponibile IRAP fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007.
In corrispondenza di tale recupero si determina lo svincolo per la quota IRAP delle riserve in sospensione d'imposta indicate nel prospetto utilizzato per la deduzione extracontabile (cosiddetto quadro EC nel modello di dichiarazione).
In alternativa al predetto regime ordinario di recupero a tassazione delle riserve, il comma 48 del medesimo articolo 1 prevede la possibilità di recuperare a tassazione l'eccedenza dedotta ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR "mediante opzione per l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive".
Appare evidente, quindi, che l'opzione per il versamento dell'imposta sostitutiva prevista nel comma 48 evita al contribuente la procedura di recupero a tassazione IRAP prevista nel citato comma 51.
9. 2 Fondi accantonamento non deducibili 
D. La nuova disposizione dell'articolo 5 del decreto IRAP esclude la deducibilità degli accantonamenti per rischi e "altri". Sembrerebbe pertanto introdurre una disposizione di ampliamento della base imponibile, dato che in passato rilevavano per l'IRAP anche gli accantonamenti degli articoli 105 e 107 del TUIR. Peraltro la nota 6) all'interpretativo n. 1 del principio contabile n. 12 avverte che la contropartita reddituale dei fondi iscritti nel passivo va ricercata prioritariamente nelle voci dell'aggregato B diverse da 12) e 13), dovendo prevalere la classificazione per natura dei costi dello schema di conto economico.
In altri termini l'accantonamento al fondo per spese legali (B3 del passivo) trova corretta contropartita nel conto economico in B7, costi per prestazioni di servizi, voce rilevante per il calcolo della base IRAP.
Si chiede conferma di questa interpretazione, altrimenti si verificherebbe una doppia tassazione - al momento di sostenimento della spesa con i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità - che in passato era stata evitata riconoscendo la deduzione IRAP in tale esercizio, anche se nel relativo conto economico non ne risultava l'evidenza, dato l'utilizzo prioritario del fondo iscritto nel passivo.
R. L'articolo 5 del D. Lgs n. 446 del 1997 esclude la deducibilità, tra l'altro, degli accantonamenti per rischi ed oneri indicati nelle voci B12 e B13 del conto economico.
Trattasi di poste di natura estimativa che non devono, quindi assumere rilevanza nella determinazione della base imponibile IRAP.
Ciò non toglie che le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile sarebbe stata imputata - in assenza di accertamento - ad altre voci dell'aggregato B rilevanti, in quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile IRAP, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dell'IRAP al momento dell'effettivo sostenimento ancorché non espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico per l'utilizzo del fondo iscritto nel passivo.
Ai fini dell'imputazione a conto economico degli accantonamenti, l'articolo 2425 del codice civile stabilisce che gli accantonamenti per rischi e ogni altro accantonamento devono essere indicati rispettivamente alle voci B12 e B13 dello schema di conto economico. I predetti accantonamenti, in applicazione dell'articolo 5 del D. Lgs. n.  446 del 1997, come modificato dall'articolo 1, comma 50, della legge finanziaria 2008, non sono deducibili ai fini IRAP.
Qualora privilegiando il criterio della classificazione per natura dei costi, tali poste vengano imputate ad altre voci dello schema di conto economico, le stesse non potranno comunque essere portate in deduzione.
Ne consegue che eventuali accantonamenti imputati a voci diverse da B12 e B13 non possono beneficiare di un trattamento differenziato e, conseguentemente, non possono essere portate in deduzione ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. I corrispondenti costi, come ricordato risulteranno, invece, deducibili dalla base imponibile IRAP solo al momento dell'effettivo sostenimento e sempre che riconducibili a voci dell'aggregato B rilevanti nella determinazione della base imponibile IRAP.
10 REGIME SANZIONATORIO DEL REVERSE CHARGE E ALTRI QUESITI IVA
10. 1 Ambito temporale di applicazione del nuovo regime sanzionatorio previsto per l'errata applicazione del reverse charge 
D. Una società comunitaria che opera in Italia attraverso un rappresentante fiscale prima e successivamente attraverso l'identificazione diretta ha effettuato locazioni di beni mobili diversi dai mezzi di trasporto nei confronti di una ditta italiana. La prestazione dopo il 31 agosto 2002 per effetto del D. Lgs. n. 191 del 2002 doveva essere obbligatoriamente assoggettata a IVA dal committente con il meccanismo del reverse charge, ai sensi dell'articolo 17, comma 3, del Dpr n. 633/72. La società comunitaria, attraverso il rappresentante, fiscale nel corso del 2004 e 2005 ha erroneamente assoggettato a IVA la prestazione addebitando l'imposta in fattura e versando regolarmente l'imposta. Di riflesso la società italiana ha operato la detrazione ai sensi dell'articolo 19 e seguenti, non soffrendo di limitazione alcuna al diritto di detrazione.
Ai sensi della nuova disciplina prevista dall'articolo 1, comma 155 della Legge finanziaria, che ha introdotto il nuovo comma 9-bis all'articolo 6 del D. Lgs. n. 471 del 1997, fermo restando il diritto alla detrazione, entrambi i soggetti sono solidalmente responsabili per il pagamento di una sanzione pari al 3 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro e un massimo di 10. 000 euro per le violazioni commesse nei primi tre anni di applicazione del regime dell'inversione contabile.
Si chiede conferma se, in applicazione del principio del favor rei, il nuovo regime sanzionatorio previsto per l'errata applicazione del reverse charge torni applicabile anche per le violazioni commesse in precedenza anche con riguardo al diritto alla detrazione operata dal committente.
R. L'ampliamento delle ipotesi di reverse charge, per cui il cessionario o il committente deve integrare con l'imposta a debito la fattura di acquisto di un bene o di un servizio emessa dal cedente o prestatore senza applicazione dell'IVA, ha indotto il legislatore a modificare l'impianto sanzionatorio del regime IVA del reverse charge.
In linea generale, il nuovo impianto sanzionatorio introdotto risponde a criteri di coerenza sistematica con le sanzioni in materia di IVA, punendo in maniera incisiva le frodi e sanzionando in modo meno rigido le irregolarità formali. Tale previsione risulta conforme al principio di trasparenza e neutralità dell'IVA, più volte richiamato dai giudici comunitari, i quali hanno sempre affermato, per quanto riguarda le sanzioni, che queste devono essere proporzionali all'abuso commesso dal contribuente e al danno patito dall'Erario.
In particolare, il legislatore ha previsto, al terzo periodo del comma 9-bis, una sanzione ad hoc per le ipotesi in cui dalla violazione degli obblighi sostanziali connessi all'operazione sottoposta a reverse charge non scaturisca alcun danno all'erario. Infatti, se l'imposta relativa all'operazione sottoposta al reverse charge sia stata assolta, anche se irregolarmente, dal cessionario/committente oppure dal cedente/prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell'articolo 19 del DPR 633/72, l'irregolarità circa le modalità di applicazione dell'IVA viene punita con la sanzione del 3 per cento dell'imposta irregolarmente versata, con un minimo di 258 euro e comunque non oltre 10. 000 euro per le irregolarità commesse nei i primi tre anni di applicazione delle nuove disposizioni recate dal comma 9-bis), terzo periodo, e, in applicazione del principio del favor-rei, per quelle commesse negli anni precedenti. Al pagamento delle sanzioni sono tenuti solidalmente entrambi i contraenti.
Nella fattispecie in esame, in virtù del principio del favor rei, sancito nell'articolo 3 del D. Lgs. 472/97, la nuova sanzione si applica anche alle violazioni commesse precedentemente alla data di entrata in vigore della finanziaria, sempre che non vi sia un provvedimento di irrogazione divenuto definitivo.
10. 2 Ambito oggettivo di applicazione del nuovo regime sanzionatorio previsto per l'errata applicazione del reverse charge 
D. La nuova disciplina prevista dall'articolo 1, comma 155 della legge finanziaria 2008, che ha introdotto il nuovo comma 9-bis all'articolo 6 del D. Lgs. n. 471 del 1997, stabilisce, tra l'altro, che "qualora l'imposta sia assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente o committente ovvero dal cedente o prestatore... la sanzione amministrativa é pari al 3 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro e un massimo di 10. 000 euro". La disposizione costituisce un superamento del comma 8 dell'articolo 6 del D. Lgs. n. 471 del 1997, nel senso che qualora venga emessa "erroneamente" fattura senza addebito d'imposta, basta che il cessionario o committenti integri con applicazione del reverse charge la fattura per considerare comunque assolta l'imposta?
R. Le nuove ipotesi sanzionatorie previste dall'articolo 6, comma 9-bis), del DLGS n. 471 del 1997, (introdotte dall'articolo 1, comma 155, della legge finanziaria 2008) si applicano solo alle operazioni interessate dal regime dell'inversione contabile previste dagli articoli 17 e 74 del DPR n. 633 del 1972.
Resta dunque esclusa dalla specifica disciplina sanzionatoria ogni altra ipotesi di regolarizzazione delle operazioni di acquisto soggette ad Iva secondo le regole ordinarie che continuano, pertanto, ad essere sanzionate secondo le consuete modalità.
Pertanto, si ritiene che nella fattispecie prospettata non sia ravvisabile nessun "superamento" e/o abrogazione del comma 8 dell'articolo 6, in discorso, la cui previsione sanzionatoria continua a trovare applicazione per le violazioni degli adempimenti previsti per fattispecie diverse da quelle cui torna astrattamente applicabile il regime dell'inversione contabile.
10. 3 Reverse charge: modalità di regolarizzazione delle operazioni da parte del committente o del cessionario 
D. Il quarto periodo del nuovo comma 9-bis dell'articolo 6 del D. Lgs. n.  471 del 1997, introdotto dall'articolo 1, comma 155 della Legge finanziaria, prevede che "Al pagamento delle sanzioni previste nel secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell'imposta sono tenuti entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile". Con riferimento all'ipotesi sanzionatoria di cui al secondo periodo (irregolare addebito dell'imposta da parte del cedente o prestatore che ne omette il versamento), in che modo il cessionario o committente può regolarizzare l'operazione (soggetta al meccanismo del reverse charge) per evitare l'applicazione della sanzione derivante dal comportamento fraudolento di un altro soggetto? In particolare, il cliente si trova a dover sopportare l'applicazione di una sanzione derivante dal comportamento di altro soggetto e ciò appare in contrasto con il principio sancito dall'articolo 5 del D. Lgs. n. 472 del 1997 della personalità della pena.
R. L'ipotesi sanzionatoria di cui al secondo periodo del nuovo comma 9-bis dell'articolo 6 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, prevede l'applicazione di una sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il 200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro, a carico del fornitore (cedente o prestatore) che, in relazione ad un'operazione soggetta al meccanismo dell'inversione contabile, addebita irregolarmente l'imposta in fattura omettendone il versamento. Il quarto periodo del medesimo comma prevede che nell'ipotesi sopra citata siano tenuti solidalmente al pagamento della sanzione e dell'imposta entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile.
Al riguardo, si precisa che la disposizione normativa sulla responsabilità solidale di entrambi i contraenti al pagamento dell'imposta e della sanzione per un comportamento fraudolento posto in essere dal fornitore é stata prevista tenendo conto del fatto che per le operazioni soggette all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile é il cessionario/committente ad assumere la qualifica di soggetto passivo dell'imposta.
Considerato, quindi, che rientrerebbe tra gli obblighi del committente assolvere l'imposta, di regola integrando la fattura emessa dal prestatore senza Iva, indicando sulla stessa l'aliquota e la relativa imposta, e annotando tale documento tra le fatture emesse, non si ha ragione di ritenere la norma in discorso in contrasto con il principio sancito dall'articolo 5 del D. Lgs. n. 472 del 1997 della personalità della pena.
Ciò premesso, si fa presente che il cessionario o committente, per evitare l'applicazione della sanzione derivante dal comportamento fraudolento del fornitore, può regolarizzare l'operazione presentando all'Ufficio delle entrate competente un documento integrativo in duplice esemplare, recante l'indicazione dell'imponibile, dell'aliquota e della relativa imposta. , entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione (da effettuare nei termini indicati dall'articolo 17, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972) e avendo cura di:
- non esercitare la detrazione dell'imposta erroneamente addebitata in fattura dal cedente;
- annotare il documento emesso secondo le regole dell'inversione contabile, ossia nel registro delle fatture emesse di cui all'articolo 23 del DPR n. 633 del 1972 ed in quello degli acquisti di cui al successivo articolo 25;
- liquidare l'imposta nei modi ordinari ed effettuare il versamento dell'eventuale imposta a debito emergente dall'operazione al verificarsi di cause di indetraibilità oggettiva o soggettiva.
10. 4 Regolarizzazione di violazioni concernenti il plafond 
Omissis
10. 5 IVA: detrazione dell'imposta relativa ai telefoni cellulari dati in uso ai dipendenti 
Omissis
10. 6 Coltivazioni agricole per conto terzi 
D. Le attività di coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi sono considerate produttive di reddito agrario ai sensi dell'articolo 1, comma 176, della legge n. 244/01. Si ritiene che tale tassazione catastale prescinda dalla qualificazione di attività connessa e quindi ad esempio un produttore agricolo può svolgere esclusivamente tale attività di coltivazione per conto terzi. Qualora svolga anche una attività agricola tradizionale e quindi la prestazione di coltivazione sia connessa (Agenzia delle Entrate circolare n. 44/2004) ai fini dell'Iva rientra nel regime forfetario di cui all'articolo 34 bis del DPR n. 633/72. Si chiede conferma.
R. Con il comma 176, dell'articolo 1, della legge n. 244 del 2007, il legislatore ha inteso ricondurre la coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi tra le attività agricole dando la giusta rilevanza ad una attività tipicamente agricola che, seppure svolta per conto di altri, si concretizza nello svolgimento di attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso di carattere vegetale, utilizzando il proprio fondo. In tal senso é inequivocabile anche il richiamo contenuto nella norma, all'articolo 32, comma 2, lett. b). Tale attività non configura, dunque, un'attività connessa ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile. Ne consegue che la coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi può essere svolta dall'imprenditore agricolo sia in via esclusiva che parallelamente ad altre attività agricole.
Ai fini dell'IVA, in caso di coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi si é in presenza di servizi aventi particolari complessità, che realizzano intere fasi del ciclo biologico e non singole operazioni tecniche, realizzati utilizzando prevalentemente attrezzature di pertinenza dell'azienda agricola da ricondursi, quindi, al trattamento fiscale di cui al regime particolare di detrazione dell'articolo 34-bis del DPR n. 633 del 1972.
Non si può che pervenire alle medesime conclusioni nell'ipotesi in cui l'imprenditore agricolo si dedichi interamente allo svolgimento delle attività di coltivazione per conto terzi in questione, atteso che detta circostanza non é suscettibile di portare ad una differente valutazione in merito sia alla qualificazione dell'operazione che resta di prestazione di un servizio, sia alla natura agricola dell'attività, la quale resta in ogni caso ricompresa nella definizione di cui all'articolo 2135 del codice civile.
10. 7 Servizi di telefonia: tracciabilità dei passaggi intermedi 
Omissis.
10. 8 Omesso trasferimento del credito IVA al momento dell'ingresso nella liquidazione di gruppo nella previgente disciplina 
Omissis.
11 APPLICAZIONE DEL REGIME DELLA TONNAGE TAX 
11. 1 Gruppo di imprese - Assenza di requisiti oggettivi in capo ad una di esse
Omissis
11. 2 Rapporto tra tonnage tax e consolidato fiscale
Omissis.
*** Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente circolare vengano applicati con uniformità.