Cir_Entrate_16_10_97_267
Circolare del 16/10/1997 n. 267 Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Dir.centrale: Affari giuridici e contenz. tributario - Servizio IV
Imposta di registro. Sentenze dichiarative di usucapione di beni immobili. Base imponibile. Agevolazioni fiscali.
Sintesi:
Nella tassazione di sentenze dichiarative di usucapione, la base imponibile é costituita dal valore complessivo dell'immobile incluso accessioni, frutti e pertinenze secondo i principi dell'art. 934 C.C. e non in riferimento all'art. 24 del T.U. n. 131/86. Le agevolazioni relative alla piccola proprietà contadina non possono essere applicate alle suddette sentenze.

Sono stati da più parti richiesti chiarimenti circa il trattamento tributario, ai fini dell'imposta di registro, delle sentenze che accertano l'acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento.
Al fine di evitare una disomogenea applicazione del tributo da parte degli Uffici, si ritiene opportuno impartire le seguenti direttive sulle problematiche sottoposte all'attenzione di questo Dicastero.
Com'é noto il legislatore con l'art.23, comma 2 del D.L.2 marzo 1989, n.69, convertito nella Legge 27 aprile 1989, n.154 ha introdotto la nota II bis) all'art.8 della Tariffa, parte prima del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n.131.
Detta previsione normativa recita: "I provvedimenti che accertano l'acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento sui beni medesimi sono soggetti all'imposta secondo le disposizioni dell'art.1 della Tariffa".
Fra tali "provvedimenti" si evidenziano per la loro particolare rilevanza economica le sentenze con le quali il giudice dichiara l'avvenuta usucapione della proprietà di beni immobili; queste, sono da qualificarsi come "sentenze di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale", in quanto accertano una proprietà che trae origine dal possesso pluriennale ed incontestato dell'immobile.
L'assoggettamento delle predette sentenze all'imposta di registro, secondo le disposizioni contenute nell'art.1 della citata Tariffa, ha indotto numerosi Uffici a ritenere realizzata ex lege una forma di equiparazione dei provvedimenti che accertano l'acquisto per usucapione alle fattispecie negoziali contemplate nell'art.1 in parola (atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi).
Tale convinzione ha fatto sorgere, in sede di applicazione concreta dell'imposta di registro, difficoltà interpretative in ordine alla determinazione della base imponibile per la registrazione di sentenze di usucapione di terreni, sui quali il giudice abbia accertato anche l'avvenuta costruzione di un fabbricato da parte dell'usucapiente.
Infatti, ricorrendo questa fattispecie, qualche Ufficio ha chiesto se trovi applicazione nella determinazione della base imponibile - anche in presenza di un acquisto a titolo originario, quale l'usucapione - la particolare disciplina di cui all'art.24 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n.131, che consiste nella presunzione di trasferimento delle accessioni e delle pertinenze in occasione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso.
E' stato inoltre chiesto di conoscere se sui "provvedimenti" previsti dalla richiamata disciplina introdotta con la nota II bis) all'art.8 della Tariffa in parola, siano applicabili, ove naturalmente ne ricorrano i presupposti specifici, le agevolazioni fiscali riservate agli atti di trasferimento, come quelle concernenti la piccola proprietà contadina (legge 6 agosto 1954, n.604), ovvero quelle concernenti l'acquisto della prima casa (D.L. 20 maggio 1993, n.155, convertito nella legge 19 luglio 1993, n.243).
Interpellata sulla questione l'Avvocatura Generale dello Stato, si precisa quanto segue.
Per ciò che concerne il primo problema sollevato, va rilevato che le disposizioni contenute nell'art.24 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n.131, non hanno natura impositiva, ma assolvono una peculiare funzione consistente nell'eliminazione di effetti elusivi che potrebbero manifestarsi nei trasferimenti a titolo oneroso. In ipotesi, il contribuente, simulando la cessione del solo bene principale, potrebbe evitare la tassazione delle accessioni e delle pertinenze, che pure andranno ad aggiungersi al patrimonio del cessionario in forza degli istituti che disciplinano la proprietà immobiliare.
Detta norma, secondo il Generale Organo Legale, non può che riferirsi ai trasferimenti a titolo derivativo espressamente contemplati nel più volte citato art.24 e non anche ai provvedimenti che accertano l'acquisto della proprietà per usucapione, regolati, invece, dal sopravvenuto art.23, comma 2 del D.L. 2 marzo 1989, n.69, convertito nella legge 27 aprile 1989, n.154.
Fa inoltre rilevare il suddetto Organo Legale, che la tassazione delle accessioni dei frutti e delle pertinenze non deriva dalle previsioni dell'art.24 del più volte richiamato Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con D.P.R. n.131 del 1986, bensì é già insita nei principi generali che disciplinano l'imposta di registro.
Si evince, quindi, che nella fattispecie prospettata della tassazione delle sentenze dichiarative dell'usucapione, la base imponibile é costituita dal valore complessivo dell'immobile inclusi accessioni, frutti e pertinenze in virtù non già del richiamato art.24, ma della forza attrattiva esercitata dal "suolo" secondo i principi dell'incorporazione stabiliti dall'art.934 del Codice Civile per i quali tutto quello che si incorpora con il fondo, ancorché per unione meccanica (come nella costruzione) diviene parte integrante del fondo medesimo.
In esito poi ai problemi posti in ordine alla tassazione delle sentenze dichiarative dell'usucapione con riferimento alle disposizioni agevolative per la piccola proprietà contadina. l'Avvocatura Generale dello Stato evidenzia che l'autonomia della fonte legislativa non significa di per sé che la tassazione delle sentenze in argomento sia soggetta ad una disciplina speciale e derogatoria, infatti l'art.23, comma 2 del D.L. 2 marzo 1989, n.69, convertito nella legge 27 aprile 1989, n.154, si limita ad aggiungere la nota II bis) all'art.8 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n.131.
Sottolinea, inoltre, il Generale Organo Legale, che con tale previsione il legislatore si é limitato ad aggiungere un nuovo tipo alla categoria degli atti contemplati dalla più volte citata Tariffa, da regolare secondo i principi generali e le norme sostanziali che disciplinano l'imposta di registro ed ha soddisfatto un evidente scopo antielusivo, sottoponendo i provvedimenti che accertano l'acquisto di immobili per usucapione alle medesime aliquote previste per i normali atti di trasferimento.
Conclude la citata Avvocatura Generale che le suesposte argomentazioni non conducono comunque ad una automatica applicazione di qualunque legge o norma, anche di carattere speciale, che regola gli atti di trasferimento a titolo oneroso, dal momento che é necessario sempre verificare quale sia l'effettivo significato e la concreta portata di ogni legge o norma di carattere sostanziale emanata in materia e controllare se essa sia riferibile o meno alla specie di atti presi in considerazione.
In altri termini si tratta di risolvere i problemi caso per caso, tenendo all'uopo presente l'analisi delle compatibilità tra le singole disposizioni - in particolare tra quelle speciali ed agevolative - e la fattispecie in esame.
Da tali considerazioni emerge che le agevolazioni fiscali previste dalla legge 6 agosto 1954, n.604 e successive modifiche (piccola proprietà contadina), non possono essere applicate in caso di acquisto per usucapione tenuto conto della specialità della disciplina e del carattere essenziale delle formalità previste dalla stessa legge per l'applicazione delle agevolazioni stesse.
Ed invero, l'art.1 della citata legge n.604, nel prevedere la casistica cui torna applicabile il regime fiscale agevolato, fa espressamente riferimento a fattispecie negoziali inter vivos che per la loro natura giuridica di normali atti di trasferimento, sono, sotto un profilo civilistico, distinte dalle sentenze dichiarative dell'usucapione del fondo.
Queste ultime, infatti, "accertano" l'acquisto di immobili per usucapione e vanno ricondotte nei modi di acquisto "originario" del diritto di proprietà.
Anche le condizioni soggettive ed oggettive previste dall'art.2 della legge in argomento e le dichiarazioni, nonché le certificazioni da produrre nelle forme e nei termini tassativamente indicate nel successivo art.3, costituiscono ulteriori elementi ostativi per la concessione dei benefici fiscali alle sentenze dichiarative di usucapione.
Per ciò che concerne, infine, l'ultima problematica sottoposta all'attenzione della Scrivente, va sottolineato che, in tema di usucapione di un immobile ad uso abitativo per il quale viene richiesta l'applicazione delle agevolazioni "prima casa", valgono le medesime considerazioni suesposte in materia di agevolazioni riguardanti la piccola proprietà contadina.
Ne consegue che - nella vigenza della previsione contenuta nell'art.2 del D.L. 7 febbraio 1985, n.12, convertito nella legge 5 aprile 1985, n.118, più volte prorogata ed integrata da successive disposizioni legislative - l'agevolazione prevista non poteva essere applicata alle sentenze di cui si tratta; infatti, la norma, che stabiliva agevolazioni per l'acquisto della "prima casa", aveva senza alcun dubbio carattere di assoluta specialità e non poteva quindi essere applicata al di fuori dei casi espressamente previsti (trasferimenti a titolo oneroso).
Il quadro normativo, relativo alla agevolazione "prima casa", é radicalmente mutato dopo l'entrata in vigore del D.L. 20 maggio 1993, n.155, convertito nella legge 19 luglio 1993, n.243.
Ed invero il legislatore, con la previsione di cui all'art.16 del citato D.L., ha integrato l'art.1, comma 1 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n.131 prevedendo espressamente che se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione non di lusso, secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.218 del 27 agosto 1969, si applica l'aliquota del 4% ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis.
Con tale previsione, il legislatore ha quindi inserito nella casistica di cui all'art.1 della più volte citata Tariffa, gli atti aventi ad oggetto il trasferimento della "prima casa".
Il suddetto quadro normativo é stato ulteriormente modificato dall'art.3, comma 131, della legge 28 dicembre 1995, n.549 che ha sostituito la nota II-bis) all'articolo 1 della Tariffa parte prima allegata al già citato Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvata con D.P.R. n.131 del 1986.
Tale nota prevede le condizioni sia di carattere soggettivo che oggettivo necessarie per l'applicazione dell'aliquota ridotta del 4 per cento.
Nella formulazione attualmente vigente, tra l'altro, viene espressamente previsto: "Ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 4 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni ...".
Ciò posto, poiché la nota II-bis) all'art.8 della Tariffa parte prima, rinvia espressamente - per ciò che concerne il trattamento tributario, ai fini dell'imposta di registro, delle sentenze che accertano l'acquisto per usucapione dei beni immobili - alle disposizioni dell'art.1 della citata Tariffa, conseguiva, in vigenza del D.L. 20 maggio 1993, n.155, sopra richiamato, che le sentenze dichiarative dell'avvenuta usucapione della "prima casa" scontavano l'imposta di registro nella misura ridotta del 4% secondo le previsioni del quarto periodo del comma 1 del medesimo articolo, in presenza delle condizioni dettate dalla relativa nota II-bis).
E' appena il caso di ricordare che la richiesta di agevolazione doveva essere contenuta, a pena di decadenza, nello stesso atto ovvero nel caso in cui tale dichiarazione era stata omessa veniva consentito al contribuente di conseguire il trattamento agevolato sulla "prima casa", mediante integrazione dell'atto giudiziario, con dichiarazione autenticata nelle firme, da autorità anche diversa da quella che aveva redatto il provvedimento giudiziario, stilata ed allegata al provvedimento stesso nelle more della sua registrazione.
In tal senso, in vigenza della pregressa normativa, si erano infatti già espressi gli ex Ispettori Compartimentali delle Tasse e II.II. sugli Affari nella riunione tenutasi nei giorni 11,12 e 13 dicembre 1990 per quanto concerne gli atti giudiziari.
Per quel che concerne poi la disposizione attualmente vigente in materia della c.d. "prima casa" (modificata dall'art.3, comma 131 della legge 28 dicembre 1995, n.549) come precedentemente evidenziato, non si può pervenire alle medesime conclusioni.
Tenuto conto, infatti, dei già richiamati canoni interpretativi individuati dall'Avvocatura Generale dello Stato che impongono a carico dell'Amministrazione Finanziaria l'obbligo di verificare sempre quale sia l'effettivo significato e la concreta portata di ogni legge o norma di carattere sostanziale, si ritiene che allo stato attuale della normativa non sia possibile estendere le agevolazioni relative all'acquisto della c.d.
"prima casa" nel caso in cui il trasferimento dell'immobile sia conseguente ad una sentenza dichiarativa dell'avvenuta usucapione.
Si perviene a tale conclusione in quanto nella nota II-bis) sopra riportata sono espressamente individuate le fattispecie alle quali torna applicabile l'aliquota del 4 per cento e quindi non é possibile ritenere che la stessa possa essere applicata a fattispecie diverse da quelle previste dal legislatore.
Si invitano i dipendenti Uffici finanziari ad attenersi alle presenti istruzioni.
Il Ministero di Grazia e Giustizia, cui é diretta la presente circolare, é pregato di dare la più ampia divulgazione ai propri dipendenti Uffici delle presenti direttive.