Cir_Entrate_13_3_06_10

Circolare Entrate 13/03/2006 n. 10

Misure di contrasto all'evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria - decreto-legge n. 203 del 2005, c.d. collegato alla legge finanziaria per il 2006
Testo:
INDICE 
1 Premessa 
2 LIQUIDAZIONE DELLE IMPOSTE DOVUTE IN BASE ALLA DICHIARAZIONE 
3 VERSAMENTI UNITARI TRAMITE PROCEDURE TELEMATICHE 
4 DISPOSIZIONI RELATIVE ALL'ANAGRAFE TRIBUTARIA E AL CODICE FISCALE 
4.1 Atti nei quali deve essere indicato il numero di codice fiscale
4.2 Comunicazioni all'anagrafe tributaria 
5 ACCERTAMENTO SINTETICO DEL REDDITO IN RELAZIONE ALLE SPESE PER INCREMENTI PATRIMONIALI 
6 INVITI AL CONTRIBUENTE 
7 DISPOSIZIONI IN MATERIA DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA 
7.1 Oggetto della giurisdizione tributaria 
7.2 Poteri delle commissioni tributarie 
7.3 Costituzione in giudizio del ricorrente e dell'appellante
7.4 Deposito di copia dell'appello presso la segreteria della commissione tributaria provinciale 
7.5 Assistenza tecnica 
8 MODIFICHE AL REGIME DELLA PARTICIPATION EXEMPTION 
8.1 Regime dei costi relativi alle partecipazioni esenti 
8.1.1 Pro-rata patrimoniale - criteri per la determinazione degli oneri finanziari indeducibili 
8.1.2 Oneri accessori di diretta imputazione
9 AMMORTAMENTO DELL'AVVIAMENTO 
10 DEDUCIBILITÀ DEI CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA SUI BENI IMMOBILI 
10.1 Decorrenza della norma
11 INTERVENTI IN FAVORE DELL'UTILIZZO DI GPL E METANO PER AUTOTRAZIONE.
12 DISCIPLINA IN MATERIA DI BANCHE ED ASSICURAZIONI 
12.1 Misure in materia di IRAP per le imprese di assicurazione 
12.2 Modifiche all'articolo 111 del TUIR 12.3 Modifiche all'articolo 106, comma 3, del TUIR 13 TASSA SUI CONTRATTI DI BORSA 14 IMMOBILI DI PROPRIETÀ DELLE IMPRESE
14.1 La disciplina per le imprese 
14.2 La disciplina per gli enti non commerciali 
14.3 Decorrenza della norma 
15 RAPPRESENTANZA PRESSO GLI UFFICI DELL'AMMINISTRAZIONE 
16 COMPETENZA SULL'ASSISTENZA FISCALE E NORME DI COORDINAMENTO 
17 RIDETERMINAZIONE DEL VALORE DEI TERRENI E DELLE PARTECIPAZIONI 
18 MIsure per CONTRASTARE LA DIFFUSIONE DEL GIOCO ILLEGALE - Modifiche al regime di detraibilità dell'IVA 
18.1 Operazioni esenti per le quali opera la detraibilità.
18.2 Operazioni inerenti e connesse.
18.3 Decorrenza della norma
1 Premessa
Nel supplemento ordinario n. 195/L alla Gazzetta Ufficiale n. 281 del 2 dicembre 2005 è stata pubblicata la legge 2 dicembre 2005, n. 248, che ha convertito in legge, con modificazioni, il decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203 (di seguito, decreto-legge), concernente misure di contrasto all'evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria.
Con la presente circolare vengono forniti i primi chiarimenti in merito alle disposizioni che impattano sulle competenze dell'Agenzia delle Entrate.
Saranno illustrati in apposite circolari di prossima pubblicazione gli indirizzi interpretativi relativi al regime di "indeducibilità delle minusvalenze su dividendi non tassati", introdotto dall'articolo 5-quinquies del decreto-legge, e le modifiche al regime della c.d. tonnage tax, di cui al comma 19 dell'articolo 11-quaterdecies.
2 LIQUIDAZIONE DELLE IMPOSTE DOVUTE IN BASE ALLA DICHIARAZIONE 
L'articolo 2, commi 1 e 10, del decreto-legge modifica la disciplina relativa alla liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione, incidendo sulle competenze degli uffici rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi.
Con l'inserimento del comma 2-bis sia nell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che nell'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il decreto-legge introduce disposizioni finalizzate ad anticipare e potenziare, per entrambi i settori impositivi, i poteri dell'amministrazione finanziaria.
Le disposizioni di cui ai commi 1 e 10, in particolare, consentono agli uffici dell'Agenzia delle entrate la possibilità di controllare, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, il tempestivo versamento delle imposte sul reddito e dell'IVA, dovute a saldo o a titolo d'acconto, nonchè delle ritenute operate dai sostituti d'imposta.
Accanto alla tradizionale attività di liquidazione basata, sia ai fini dell'IVA che delle imposte sui redditi, su dati ed elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e su quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, si aggiunge, quindi, il potere di anticipare i controlli ad una fase anteriore a quella dichiarativa.
L'esercizio di tale potere è subordinato alla circostanza che, secondo il prudente apprezzamento dell'ufficio, vi sia pericolo per la riscossione. Come chiarito con circolare del 23 maggio 1978 n. 29, parte 7, elementi sintomatici di pericolo per la riscossione possono emergere, ad esempio, quando risulti che il contribuente ha ridotto artificiosamente il suo debito d'imposta ed è in procinto di liquidare il suo patrimonio per sottrarsi ad ogni azione di recupero o comunque quando risulti che la situazione patrimoniale del debitore sia tale che un rinvio della riscossione dell'imposta possa determinare la impossibilità del recupero totale per il concorso di altri creditori privilegiati.
Per ragioni sistematiche, l'articolo 2, comma 12, del decreto-legge ha abrogato il comma 4 dell'articolo 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, le cui disposizioni, volte a consentire - prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale IVA - l'accertamento delle imposte non versate quando vi fosse pericolo per la riscossione, risultano ora trasferite nel disposto dell'articolo 54-bis.
Coordinando le disposizioni in materia di comunicazione degli esiti dei controlli automatici (di cui all'articolo 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 e 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973), con la nuova disciplina dei controlli precedenti la dichiarazione, ai commi 1 (ai fini dell'IVA) e 10 (ai fini delle imposte sui redditi) dell'articolo 2 del decreto-legge si dispone che l'esito della liquidazione effettuata in sede di controllo anticipato, quando evidenzi una imposta o maggiore imposta dovuta, deve essere comunicato al contribuente affinchè questi possa provvedere al relativo pagamento e alla regolarizzazione degli aspetti formali, evitando altresì la reiterazione di errori.
L'articolo 2, comma 11, del decreto-legge modifica la disciplina della riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici, contenuta nell'articolo 2, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 462, per adeguarla ai nuovi poteri di controllo anticipato. È previsto, in particolare, che le somme dovute in esito al controllo anticipato, possono essere iscritte a ruolo a titolo definitivo, analogamente alle somme emerse a seguito dei controlli automatici basati sulla dichiarazione.
Parimenti, non si procederà all'iscrizione a ruolo qualora il contribuente o il sostituto d'imposta provveda al versamento di quanto dovuto entro trenta giorni dal ricevimento della prescritta comunicazione da parte dell'ufficio. In tale caso, l'ammontare delle sanzioni dovute viene ridotto ad un terzo e gli interessi dovuti sono calcolati fino all'ultimo giorno del mese antecedente quello in cui viene predisposta la comunicazione (articolo 2, comma 3, del d.lgs. n. 462 del 1997).
3 VERSAMENTI UNITARI TRAMITE PROCEDURE TELEMATICHE 
L'articolo 2, comma 10-bis, del decreto-legge, aggiunto in sede di conversione, modifica la disciplina dei versamenti unitari previsti dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, contenente norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di presentazione delle dichiarazioni.
La nuova disposizione prevede che i soggetti tenuti alla presentazione telematica della dichiarazione, indicati all'articolo 3, commi 2 e 2-bis del regolamento approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, dal 1 febbraio 2006 possono effettuare in forma telematica anche i versamenti unitari, previsti dall'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997.
Per effetto della modifica in esame, dunque, i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione IVA e di quella dei sostituti di imposta, le società di capitali, cooperative, di mutua assicurazione e gli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato (articolo 73, comma 1, lettere a) e b), TUIR), i soggetti tenuti alla presentazione del modello per la comunicazione dei dati relativi all'applicazione degli studi di settore potranno effettuare i versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, tramite procedure telematiche, direttamente o avvalendosi dei soggetti incaricati individuati all'articolo 3 del D.P.R. n. 322 del 1998.
4 DISPOSIZIONI RELATIVE ALL'ANAGRAFE TRIBUTARIA E AL CODICE FISCALE 
L'articolo 2, comma 14, del decreto-legge, come modificato in sede di conversione, modifica gli articoli 6, 7 e 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, contenente disposizioni relative all'anagrafe tributaria ed al codice fiscale dei contribuenti.
4.1 Atti nei quali deve essere indicato il numero di codice fiscale 
Il nuovo disposto normativo modifica, in parte, l'ambito di applicazione della disposizione di cui all'articolo 6 del D.P.R. n. 605 citato, che individua gli atti in cui deve essere indicato il codice fiscale.
Per effetto delle nuove disposizioni viene introdotto l'obbligo di indicare il codice fiscale nelle domande di immatricolazione e reimmatricolazione di autoveicoli, motoveicoli e rimorchi.
Di converso, per le concessioni in materia edilizia e urbanistica rilasciate ai sensi della legge 28 gennaio 1977, n. 10, i beneficiari ed i progettisti dell'opera non sono più tenuti ad indicare il codice fiscale.
4.2 Comunicazioni all'anagrafe tributaria 
L'articolo 2, comma 14, modifica anche la disciplina delle comunicazioni che le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese d'investimento, gli organismi d'investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio, nonché ogni altro operatore finanziario, sono tenuti ad effettuare nei confronti dell'amministrazione finanziaria. Detti soggetti devono, ai sensi dell'articolo 7, sesto comma, del D.P.R. n. 605 del 1973, rilevare e tenere in evidenza i dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro qualsiasi rapporto o effettui qualsiasi operazione di natura finanziaria.
L'articolo 2 del decreto-legge, come modificato in sede di conversione, ha esteso, con finalità antielusive, l'ambito oggettivo della suddetta disposizione, prevedendo che, tra le operazioni alle quali si collega l'obbligo di rilevare e tenere in evidenza i prescritti dati, rientrano sia quelle effettuate per conto proprio, che quelle effettuate per conto o in nome di terzi. Conseguentemente, le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari e gli altri soggetti interessati sono tenuti a rilevare i dati identificativi, compreso il codice fiscale, non solo quando il soggetto agisce per conto proprio ma anche quando effettua l'operazione nell'interesse o in nome di terzi.
Tuttavia, l'obbligo di rilevare e tenere in evidenza i prescritti dati identificativi non sorge quando l'operazione venga effettuata tramite bollettino di conto corrente postale e sia relativa ad operazioni che abbiano un importo unitario inferiore a 1.500 euro.
Prima del decreto-legge, l'articolo 7, undicesimo comma, del D.P.R. n. 605 del 1973, prescriveva la comunicazione telematica dei dati rilevati dalle banche, dalle società Poste italiane Spa e dagli altri soggetti interessati, di cui al sesto comma del medesimo articolo 7. L'articolo 2, comma 14, abrogando il riferimento al sesto comma, ha escluso che in capo ai soggetti ivi indicati (tra gli altri, banche, società Poste Italiane Spa, intermediari finanziari) si configuri un autonomo obbligo di trasmissione dei dati rilevati. Tali soggetti sono tenuti, pertanto, soltanto a rilevare ed a tenere in evidenza i dati identificativi, senza provvedere alla sistematica trasmissione.
Invero, i dati rilevati ed evidenziati ai sensi del sesto comma prima citato, possono essere richiesti dall'amministrazione finanziaria ai sensi dell'articolo 32, primo comma, n. 7), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'articolo 51, secondo comma, n. 7), del D.P.R. n. 633 del 1972. In tal caso, le richieste degli uffici, come pure le relative risposte, anche se negative, devono essere trasmesse esclusivamente in via telematica.
Le disposizioni contenute nell'articolo 7, comma 6, del D.P.R. 605 del 1973, come modificate dall'articolo 2, comma 14, in esame, hanno effetto con decorrenza dal 1 gennaio 2006. Di conseguenza, a partire dalla predetta data i soggetti interessati hanno l'obbligo di rilevare e tenere in evidenza i dati predetti.
5 ACCERTAMENTO SINTETICO DEL REDDITO IN RELAZIONE ALLE SPESE PER INCREMENTI PATRIMONIALI 
I commi 14-quater e 14-quinquies dell'articolo 2 del decreto-legge, aggiunti in sede di conversione, intervengono sulla disciplina dell'accertamento sintetico di cui all'articolo 38, quinto comma, del D.P.R.
n. 600 del 1973.
Ai sensi del previgente disposto del citato articolo 38, si presupponeva che, ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo, la spesa sostenuta per incrementi patrimoniali fosse espressa dai redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui la medesima spesa era stata effettuata e nei cinque precedenti.
L'articolo 2 del decreto-legge, riducendo di un anno l'ambito temporale della presunzione legale, dispone che la spesa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.
La nuova previsione normativa si applica agli avvisi di accertamento notificati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto-legge e, quindi, dal 3 dicembre 2005.
6 INVITI AL CONTRIBUENTE 
L'articolo 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente, approvato con la legge 27 luglio 2000, n. 212, prevede che, in presenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione emerse in sede di liquidazione, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo, ovvero alla riduzione della somma chiesta a rimborso, l'amministrazione finanziaria invita il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo, non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.
L'articolo 2-bis, comma 1, del decreto-legge, aggiunto in sede di conversione, disciplina in dettaglio le modalità con cui l'amministrazione finanziaria è tenuta ad invitare il contribuente.
In via generale, la lettera b) del predetto comma 1 prevede che l'invito in esame debba essere comunicato mediante raccomandata con avviso di ricevimento.
Ai sensi della lettera a) del comma 1 del medesimo articolo 2-bis, tuttavia, per le dichiarazioni presentate in via telematica a decorrere dal 1 gennaio 2006 attraverso i soggetti di cui all'articolo 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (cosiddetti intermediari), l'invito in esame, qualora previsto nell'incarico di trasmissione, è comunicato a questi ultimi con mezzi telematici.
A loro volta, gli intermediari - entro trenta giorni - devono portare a conoscenza del contribuente gli esiti della liquidazione delle dichiarazioni, così come evidenziati nel predetto invito.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del D.Lgs. n. 462 del 1997, non si procede all'iscrizione a ruolo se il pagamento avviene entro trenta giorni dalla data della comunicazione dell'esito della liquidazione automatica o della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione, in sede di autotutela, delle somme dovute a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto.
Ai sensi del nuovo articolo 2-bis, comma 2, nei casi in cui la comunicazione sia inviata all'intermediario, il termine di trenta giorni previsto a favore del contribuente per effettuare il pagamento ed evitare, in tal modo, l'iscrizione a ruolo, non decorre dalla data della comunicazione, bensì dal sessantesimo giorno successivo a quello di trasmissione telematica dell'invito all'intermediario.
Nonostante l'articolo 2-bis, ai fini dell'individuazione dei soggetti incaricati alla trasmissione, rinvii all'articolo 3, comma 3, del d.P.R. 322 del 1998, si ritiene che la relativa disposizione sia riferita anche ai soggetti che trasmettono le dichiarazioni di società appartenenti al gruppo (c.d. trasmettitori di gruppo, di cui al comma 2-bis del citato articolo 3).
Tale affermazione trova conferma nella lettura sistematica dello stesso articolo 3 che, al comma 2, tra gli "incaricati" annovera anche i trasmettitori di gruppo. In senso conforme, nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione è stato chiarito che la società del gruppo incaricata alla trasmissione della dichiarazione debba osservare tutti gli adempimenti cui sono tenuti, ai fini della presentazione telematica, gli intermediari abilitati di cui all'articolo 3, comma 3, citato.
7 DISPOSIZIONI IN MATERIA DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA 
In sede di conversione del decreto-legge è stato aggiunto l'articolo 3-bis, che ha apportato alcune modifiche ai decreti legislativi 31 dicembre 1992, n. 545 e n. 546, concernenti, rispettivamente, l'ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria e la disciplina del processo tributario.
Le disposizioni in materia di giustizia tributaria, pertanto, trovano applicazione dalla data di entrata in vigore della legge n. 248 del 2005 (3 dicembre 2005).
In merito alle predette modifiche apportate al D.Lgs. n. 546 del 1992, si evidenzia quanto segue.
7.1 Oggetto della giurisdizione tributaria 
Le lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 3-bis modificano i commi 1 e 2 dell'articolo 2 del decreto n. 546, rubricato "Oggetto della giurisdizione tributaria".
La lettera a) inserisce al comma 1 dell'articolo 2 citato, dopo le parole "tributi di ogni genere e specie", le parole "comunque denominati".
Si tratta di una disposizione che, con riguardo ai tributi gestiti dall'Agenzia delle entrate, esplicita ulteriormente il principio già contenuto nel precedente testo dell'articolo 2 del decreto n. 546, così come risultante dalle modifiche introdotte dall'articolo 12, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (finanziaria 2002).
In merito alle novità introdotte dalla finanziaria 2002, la circolare n. 25/E del 21 marzo 2002 ha chiarito che a decorrere dal 1 gennaio 2002, l'ambito della giurisdizione speciale tributaria è esteso a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie.
Pertanto, ogni tributo, anche di nuova istituzione, rientrerà automaticamente nella giurisdizione tributaria, senza necessità di espresse disposizioni al riguardo.
Per effetto della lettera b) del comma 1 dell'articolo 3-bis, sono attratte nell'ambito della giurisdizione tributaria "anche le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonchè le controversie attinenti l'imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni".
Al riguardo si precisa che la gestione dei suddetti canoni o tariffe rientra nelle competenze degli enti locali, come si desume dalle disposizioni legislative inerenti alla relativa disciplina (cfr., in particolare, gli articoli 62 e 63 del D.Lgs. n. 446 del 1997, nonchè la legge 5 gennaio 1994, n. 36 e l'articolo 49 del D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22).
Il nuovo testo dell'articolo 2 del decreto n. 546, ai sensi dell'articolo 1 della legge n. 248 del 2005, è entrato in vigore il 3 dicembre 2005.
In assenza di norme transitorie, le nuove prescrizioni si applicano a tutti i ricorsi presentati a partire da tale data. Infatti, l'articolo 5 del codice di procedura civile, applicabile in base al richiamo di cui all'articolo 1, comma 2 del medesimo decreto n. 546, stabilisce che "La giurisdizione e la competenza si determinano con riguardo alla legge vigente e allo stato di fatto esistente al momento della proposizione della domanda, e non hanno rilevanza rispetto ad esse i successivi mutamenti della legge o dello stato o dello stato medesimo".
7.2 Poteri delle commissioni tributarie 
Il comma 5 dell'articolo 3-bis del decreto-legge ha abrogato il disposto del comma 3 dell'articolo 7 del decreto n. 546, secondo cui "È sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia".
È soppressa, pertanto, la facoltà di ordinare ex officio alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia. Ciò deve indurre gli uffici a prestare la massima attenzione affinchè gli atti, i fatti e i comportamenti assunti nel processo tributario siano debitamente documentati.
Resta salva in ogni caso la facoltà, per ciascuna delle parti, di chiedere al giudice di ordinare il deposito di documenti non conosciuti in possesso della controparte. L'abrogazione del citato comma 3 dell'articolo 7 delimita, invero, la portata dell'articolo 24, comma 2, del decreto n. 546, in base al quale "l'integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ... per ordine della commissione ...".
Tale disposizione va interpretata nel senso che il potere istruttorio di ordinare il deposito di documenti può essere esercitato dal giudice tributario soltanto a seguito della preventiva istanza di una delle parti processuali e non più, come in precedenza, d'iniziativa della stessa commissione.
La ratio della modifica in commento va individuata nella volontà del legislatore di rimettere all'iniziativa delle parti l'andamento del processo, rafforzando il carattere dispositivo del processo tributario.
In tal senso si è recentemente espressa la Corte di Cassazione con sentenza 11 gennaio 2006, n. 366, ove è stato innanzitutto ribadito che l'abrogato comma 3 dell'articolo 7 "costituisce una norma eccezionale che non può essere utilizzata come rimedio ordinario per sopperire alle lacune probatorie delle parti dal momento che il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d'ufficio le prove a fronte del mancato assolvimento dell'onere probatorio salvo che sia impossibile o sommamente difficile esercitarlo (Cass. n. 8439/2004 e Cass. n. 7678/2002)".
Partendo da tale premessa, la Suprema Corte ha poi precisato che "diversamente risulterebbe violato il principio dispositivo ... su cui si regge il processo tributario" e che, pertanto, "non a caso la recente miniriforma sul contenzioso approvata con la conversione in legge del D.L. n. 203/2005 ha soppresso ... la disposizione in parola eliminando così una possibile limitazione al principio di legalità consacrato sul piano probatorio dall'art. 2697 del codice civile ...".
7.3 Costituzione in giudizio del ricorrente e dell'appellante
Il comma 6 dell'articolo 3-bis del decreto-legge, come convertito dalla legge n. 248 del 2005, modifica il comma 1 dell'articolo 22 del decreto n. 546 ("Costituzione in giudizio del ricorrente"), prevedendo la possibilità per il ricorrente di costituirsi in giudizio non più esclusivamente attraverso il deposito nella segreteria della commissione tributaria provinciale adita dell'originale del ricorso, ma anche mediante la trasmissione dello stesso a mezzo posta, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento.
Tale modifica si è resa necessaria a seguito della sentenza della Corte Costituzionale 6 dicembre 2002, n. 520, che ha dichiarato incostituzionale l'articolo 22, commi 1 e 2, del citato decreto n. 546, nella parte in cui non consentiva, per il deposito degli atti, ai fini della costituzione in giudizio del ricorrente, l'utilizzo del servizio postale.
In merito si evidenzia che, per effetto del rinvio operato dall'articolo 53 del decreto n. 546 ("Forma dell'appello") all'articolo 22, commi 1, 2 e 3, dello stesso decreto, la nuova forma di deposito in commento trova applicazione anche con riferimento al ricorso in appello. Ai fini del computo dei termini processuali, in mancanza di una specifica previsione normativa sul punto, si ritiene che vada applicata in via analogica la disposizione in materia comunicazioni e notificazioni di cui al comma 5 del precedente articolo 16, secondo cui "Qualunque comunicazione o notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione o dalla comunicazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto".
7.4 Deposito di copia dell'appello presso la segreteria della commissione tributaria provinciale 
Il comma 7 dell'articolo 3-bis in commento ha modificato l'articolo 53, comma 2, del decreto n. 546, introducendo a carico dell'appellante, "Ove il ricorso non sia stato notificato a mezzo di ufficiale giudiziario", un'ulteriore incombenza, consistente nell'obbligo di depositare copia dell'appello presso l'ufficio di segreteria della commissione tributaria provinciale che ha pronunciato la sentenza impugnata.
Detto adempimento deve essere assolto dall'appellante a pena di inammissibilità. Esso sostanzialmente svolge - nei casi in cui l'appellante non si avvale per la notifica dell'intermediazione dell'ufficiale giudiziario - la stessa funzione di cui all'articolo 123 ("Avviso d'impugnazione alla cancelleria") delle disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile, che così dispone:
"L'ufficiale giudiziario che ha notificato un atto d'impugnazione deve darne immediatamente avviso scritto al cancelliere del giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata.
"Il cancelliere deve fare annotazione dell'impugnazione sull'originale della sentenza."
7.5 Assistenza tecnica 
Ai sensi dell'articolo 12 del decreto n. 546, le parti, diverse dall'ufficio dell'amministrazione finanziaria o dall'ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso, devono essere assistite da un difensore abilitato nei giudizi dinanzi alle commissioni tributarie provinciali e regionali.
Il comma 9 dell'articolo 3-bis in esame ha innovato le categorie di soggetti abilitati a svolgere assistenza tecnica nelle controversie dinanzi al giudice tributario. L'attuale formulazione del comma 2, del citato articolo 12 enumera, tra i soggetti abilitati alla difesa "gli avvocati, i dottori commercialisti, i ragionieri e i periti commerciali, nonchè i consulenti del lavoro purchè non dipendenti dall'amministrazione pubblica." Dall'elenco dei soggetti abilitati è stato eliminato il riferimento ai procuratori legali, in conseguenza dell'intervenuta soppressione del relativo albo ad opera dell'articolo 1 della legge 24 febbraio 1997, n. 27.
È stata, inoltre, estesa ai consulenti del lavoro l'abilitazione all'assistenza tecnica in tutti i giudizi tributari; viene così modificata la disposizione che limitava tale abilitazione ai soli giudizi concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati e gli obblighi di sostituto di imposta relativi alle ritenute medesime.
Ovviamente, i consulenti del lavoro possono svolgere l'attività difensiva solo se - oltre a non essere dipendenti da un'amministrazione pubblica - sono regolarmente iscritti nel relativo ordine.
8 MODIFICHE AL REGIME DELLA PARTICIPATION EXEMPTION 
OMISSIS. 
9 AMMORTAMENTO DELL'AVVIAMENTO
OMISSIS
10 DEDUCIBILITÀ DEI CANONI DI LOCAZIONE FINANZIARIA SUI BENI IMMOBILI
Il comma 1 dell'articolo 5-ter, del decreto-legge in commento prevede che "all'articolo 102, comma 7, primo periodo del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le parole da "a otto anni" fino alla fine del periodo sono sostituite dalle le seguenti: "alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili, e comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici anni se lo stesso ha per oggetto beni immobili".
A seguito di tali modifiche la nuova formulazione dell'art. 102, comma 7, primo periodo del TUIR, è la seguente: "Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario e non è ammesso l'ammortamento anticipato; indipendentemente dai criteri di contabilizzazione, per l'impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili, e comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici anni se lo stesso ha per oggetto beni immobili".
La norma in commento ha modificato il criterio di deduzione dal reddito per l'impresa utilizzatrice dei canoni di locazione finanziaria sui beni immobili, mentre nulla è cambiato con riguardo alla locazione finanziaria dei beni mobili.
Prima delle modifiche introdotte dal predetto art. 5-ter, la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria sui beni immobili era ammessa a condizione che la durata del contratto non fosse inferiore a otto anni, mentre per i beni mobili la deducibilità era (ed è) ancorata alla durata del periodo di ammortamento.
A seguito delle modifiche apportate dalla norma in esame, anche per i beni immobili viene richiesta, in linea generale, una durata contrattuale almeno pari alla "metà del periodo di ammortamento" corrispondente all'applicazione dei coefficienti ministeriali del D. M. 31 dicembre 1988, con un minimo di otto ed un massimo di quindici anni.
Analogamente a quanto affermato nelle circolare n. 188/E del 16 luglio 1998 con riferimento alla durata minima dei contratti di locazione finanziaria relativi a beni mobili, si ritiene che, ai fini della determinazione della "metà del periodo di ammortamento", non assume rilievo la regola posta dal comma 2 dell'art. 102, secondo la quale ai fini dell'ammortamento dei beni i coefficienti ministeriali devono essere ridotti alla metà per il primo esercizio.
In sintesi, ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria sui beni immobili la durata minima del relativo contratto non deve essere inferiore alla "metà del periodo di ammortamento" tenendo presente che:
•	. se tale arco temporale (la metà del periodo di ammortamento) è inferiore a otto anni, quest'ultima (otto anni) è la durata minima del contratto richiesta ai fini della deducibilità dei relativi canoni;
•	. se detto arco temporale è compreso tra otto e quindici anni (ad esempio dodici anni), la durata minima del contratto deve essere pari a tale valore (nell'esempio, 12 anni);
•	. se detto arco temporale è superiore a quindici anni, quest'ultima (quindici anni) è la durata contrattuale minima richiesta dalla norma.
Resta inteso che nei casi descritti sono comunque deducibili, sulla base della durata contrattuale effettivamente prevista dalle parti, i canoni relativi a contratti con durata superiore ai predetti limiti minimi.
In definitiva, l'introduzione del limite superiore di quindici anni rappresenta un beneficio per il contribuente. Il legislatore ha, infatti, inteso consentire comunque di dedurre i canoni di locazione finanziaria in un periodo di tempo inferiore (quindici anni) a quello che si sarebbe dovuto osservare in presenza di un contratto di locazione riguardante un immobile il cui ordinario periodo di ammortamento, ridotto alla metà, fosse risultato superiore a tale limite. Si è voluto, in sostanza, evitare di rendere troppo penalizzante l'applicazione della nuova disciplina rispetto a quella precedentemente in vigore.
In applicazione dei principi precedentemente enunciati viene evidenziato nella tabella che segue in quali casi è possibile dedurre i canoni di locazione tenuto conto della durata del contratto di leasing immobiliare.

Costo sostenuto
Periodo d'imposta
Aliquota
Quota di ammortamento
10.000
1997
1/5  (20%)
2.000

1998
1/10 (10%)
1.000

1999
1/10
1.000

2000
1/10
1.000

2001
1/10
1.000

2002
1/10
1.000

2003
1/10
1.000

2004
1/10
1.000

2005
1/18    (5,56%)
556

2006
1/18 (residuo)
444

Giova precisare che la norma in esame prevede che i nuovi vincoli sulla deducibilità dei canoni di locazione finanziaria su beni immobili operano "indipendentemente dai criteri di contabilizzazione" adottati dal locatario; tale precisazione chiarisce che le nuove regole trovano applicazione anche nei confronti dei soggetti che, avendo adottato i principi contabili internazionali (IAS 17), abbiano contabilizzato il bene in leasing tra le immobilizzazioni dello stato patrimoniale, indicando nel conto economico le relative quote di ammortamento.
Per completezza di trattazione si segnala che, ai fini della determinazione del periodo di ammortamento, occorre avere riguardo - in conformità a quanto previsto dall'art. 102, comma 7, del TUIR - ai coefficienti di ammortamento previsti per il settore di attività nel quale opera il locatario finanziario; ciò anche quando il bene in leasing fosse eventualmente utilizzato in un settore di attività diverso da quello nel quale opera il locatario medesimo.
Infatti, in coerenza con quanto sostenuto nella risoluzione 9 aprile 2004, n. 56, la strumentalità oggettiva dell'immobile del proprietario ovvero del conduttore in leasing richiede che si applichino i coefficienti del settore di attività riferibile a questi ultimi, prescindendo dall'effettivo utilizzo di tale bene o dalla sua eventuale locazione a terzi. Si pensi al caso dell'immobile condotto in leasing da una società immobiliare e dato da questa in locazione ordinaria ad un terzo che opera nel settore delle "industrie estrattive di minerali metalliferi e non metalliferi" (gruppo IV del d. m. 31/12/1988); la verifica della durata del contratto di locazione finanziaria andrà effettuata nella misura del 3 per cento, corrispondente al coefficiente di ammortamento previsto per gli edifici del settore "altre attività", a cui deve essere ricondotta l'attività della società immobiliare, e non in base al coefficiente del 5% stabilito per i fabbricati destinati alle predette industrie.
In presenza della cessione del contratto di leasing da un locatario finanziario ad altro, continueranno ad applicarsi i coefficienti riferibili al primo locatario, sempre che la modifica negoziale sia tale da non dare luogo ad un nuovo contratto di locazione finanziaria; in presenza di un nuovo contratto di leasing si avrà una nuova decorrenza del periodo di ammortamento, che andrà commisurato facendo riferimento ai coefficienti ministeriali applicabili al settore di attività che caratterizza il nuovo locatario finanziario.
Occorre precisare, infine, che per la determinazione della durata minima del contratto richiesta dalla norma occorre avere riguardo, quale data iniziale di decorrenza della "durata del contratto", alla data di stipula del contratto o, se diversa, alla successiva data di consegna dell'opera (come nell'ipotesi di "leasing appalto"), a partire dalla quale le parti abbiano differito il momento dal quale decorre l'obbligo di pagamento dei canoni.
Solo in tal modo, avendo cioè riguardo alla "durata del contratto" intesa come periodo in cui è pattuito il pagamento dei canoni, è possibile assicurare il rispetto della finalità della modifica normativa, volta ad ampliare l'arco temporale nel quale è consentita la deduzione dei canoni di leasing.
10.1 Decorrenza della norma 
Il comma 2 del predetto art. 5-ter stabilisce che "la disposizione di cui al comma 1 trova applicazione relativamente ai contratti di locazione finanziaria stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto." Le nuove regole si applicano, pertanto, ai contratti stipulati successivamente al 3 dicembre 2005, data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto che reca la predetta norma e quindi ai contratti stipulati a partire dal 4 dicembre 2005.
In ipotesi di modifica delle pattuizioni di un contratto già in corso di esecuzione al 3 dicembre 2005, tale da configurare la novazione del precedente contratto, ai sensi dell'art. 1230 e seguenti del codice civile, troveranno applicazione le nuove regole sulla deducibilità dei canoni di locazione finanziaria introdotte dal decreto.
Ai fini della individuazione della data di stipula del contratto di locazione finanziaria occorrerà dare rilievo a quelle vicende giuridiche che consentano di ritenere definitivamente intervenuto ad una certa data l'accordo di locazione finanziaria.
Ciò posto, a tali fini si ritiene irrilevante la eventuale indisponibilità del bene in capo al locatario, al momento della stipula del contratto, ben potendo questi acquisire la disponibilità del medesimo in un momento successivo.
Anche in relazione al contratto di "leasing appalto", si ritiene che per l'applicabilità delle nuove norme rilevi il momento della stipula del contratto nel quale viene individuata l'opera che il locatore si obbliga a realizzare e consegnare, restando ininfluenti, a tal fine, le vicende relative alla consegna dell'opera medesima che, come detto sopra, assumono invece rilevanza in relazione alla determinazione della durata del contratto.
11 INTERVENTI IN FAVORE DELL'UTILIZZO DI GPL E METANO PER AUTOTRAZIONE.
Omissis
12 DISCIPLINA IN MATERIA DI BANCHE ED ASSICURAZIONI 
OMISSIS
13 TASSA SUI CONTRATTI DI BORSA
OMISSIS
14 IMMOBILI DI PROPRIETÀ DELLE IMPRESE 
L'articolo 7, comma 1, lettere a) e b) del decreto-legge (rubricato "Immobili di proprietà delle imprese") modifica il regime impositivo di taluni immobili concessi in locazione da imprese ed enti non commerciali.
14.1 La disciplina per le imprese 
Il comma 1, lettera a), dell'articolo 7, del decreto-legge introduce, alla fine del comma 1 dell'articolo 90 del TUIR (rubricato "proventi immobiliari"), il seguente periodo: "In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo, dell'importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, risulti superiore al reddito medio ordinario dell'unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione".
L'articolo 90 del TUIR detta una particolare disciplina per la determinazione del reddito riferibile agli immobili relativi all'impresa "che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, nè beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa". Si tratta degli immobili cd. patrimoniali il cui reddito è assunto nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II (redditi fondiari) del titolo I del TUIR, per gli immobili situati nel territorio dello Stato, e in base all'articolo 70, comma 2 (redditi diversi) del TUIR, per quelli situati all'estero.
Ai sensi del comma 2 dell'articolo 90, inoltre, le spese e gli altri componenti negativi relativi a tali immobili patrimoniali non sono deducibili.
Sono esclusi dalla suddetta disciplina i redditi dei terreni, dominicali e agrari, derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32 del TUIR, pur se nei limiti ivi stabiliti.
In base alla disciplina previgente all'entrata in vigore del decreto-legge, il reddito imponibile dei fabbricati - costituenti immobili patrimoniali - situati nel territorio dello Stato e concessi in locazione era determinato, per effetto del rinvio alle disposizioni sui redditi fondiari, ai sensi dell'articolo 37, comma 4-bis, del TUIR, assumendo il maggiore dei valori tra rendita catastale (rivalutata del 5 per cento) e canone di locazione ridotto forfetariamente del 15 per cento, ovvero, del 25 per cento per i soli fabbricati siti nella città di Venezia e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano.
A seguito della modifica apportata dal decreto-legge, il reddito imponibile degli "immobili locati" è ora direttamente determinato ai sensi dello stesso articolo 90, comma 1, ultimo periodo assumendo il maggiore dei valori tra rendita catastale (rivalutata del 5 per cento) e canone di locazione ridotto delle spese di manutenzione ordinaria sostenute entro il limite del 15 per cento del canone (e non più ridotto forfetariamente del 15 per cento).
Il periodo aggiunto all'articolo 90 si riferisce genericamente agli "immobili locati". Si ritiene al riguardo che la disposizione si riferisca ai fabbricati - costituenti immobili patrimoniali - situati nel territorio dello Stato considerato che ai fabbricati situati all'estero non è possibile applicare le tariffe d'estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria o classe, necessarie per il calcolo del "reddito medio ordinario", come previsto dal citato articolo 90 del TUIR. I redditi dei fabbricati situati all'estero restano, pertanto, assunti nell'ammontare determinato a norma dell'articolo 70, comma 2 del TUIR.
Il canone di locazione, ai fini del raffronto con la rendita catastale rivalutata del 5 per cento, può essere ridotto dell'importo delle spese sostenute "per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380".
Al riguardo si precisa che l'articolo 3 del D.P.R. n. 380 del 2001 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di edilizia) reca le definizioni dei vari tipi di interventi edilizi rilevanti ai fini del Testo unico in materia di edilizia.
La lettera a) del comma 1, del richiamato Testo unico, cui rinvia in particolare l'articolo 90 del TUIR, definisce "interventi di manutenzione ordinaria ... gli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti".
Una esemplificazione degli interventi edilizi che rientrano tra quelli di manutenzione ordinaria è contenuta nel paragrafo 3.4 della circolare n. 57/E del 24 febbraio 1998 - avente ad oggetto la detrazione per le spese di recupero del patrimonio edilizio -in sede di commento dell'articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, poi trasfuso nell'articolo 3 del Testo unico in materia di edilizia.
Non possono essere portati in riduzione del canone di locazione, invece, gli importi delle spese sostenute per interventi edilizi non riconducibili alla lettera a) dell'articolo 3, comma 1, del D.P.R. n. 380 del 2001, quali ad esempio gli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia.
Le spese di manutenzione ordinaria così individuate possono essere portate in riduzione del canone di locazione "fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo", come illustrato dal seguente esempio:
Canone di locazione annuo: euro 20.000 Spese di manutenzione: euro 3.500 Riduzione massima (15% di euro 20.000): euro 3.000 Spese non deducibili: euro 500
L'articolo 90, comma 1, del TUIR non prevede alcuna maggiorazione al limite massimo del 15 per cento a beneficio degli immobili situati nel comune di Venezia e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, come previsto, invece, dall'articolo 37, comma 4-bis, ultimo periodo, del TUIR ai fini della determinazione dei redditi fondiari. Di conseguenza, anche per gli immobili relativi all'impresa situati in tali comuni si rende applicabile il limite del 15 per cento quale tetto massimo di abbattimento del canone di locazione.
Si precisa, inoltre, che se le spese di manutenzione ordinaria sostenute da un'impresa risultino, in un determinato periodo d'imposta, superiori al limite del 15 per cento, l'eccedenza non rileva nei periodi d'imposta successivi, anche se l'importo delle spese sostenute nel corso di essi sia inferiore al predetto limite.
Le spese di manutenzione ordinaria possono essere portate in riduzione del canone di locazione, ai sensi dell'articolo 90 del TUIR, solo se "documentate". Il sostenimento di tali spese, quindi, deve essere adeguatamente comprovato per mezzo di contratti, attestazioni di pagamento, fatture e ricevute fiscali.
La norma richiede, inoltre, che le spese di manutenzione ordinaria siano "effettivamente rimaste a carico" dell'impresa locatrice. A tal proposito, si rileva che l'articolo 1576 del codice civile pone a carico del locatore l'obbligo di eseguire, per la durata della locazione, tutte le riparazioni necessarie per il mantenimento in buono stato del bene locato, eccetto le spese di piccola manutenzione che sono a carico del conduttore.
Se le parti stabiliscono nel contratto di locazione che le spese di manutenzione ordinaria siano addebitate al conduttore anziché al locatore, quest'ultimo non potrà dedurre gli importi delle spese in argomento e il canone rileverà per l'intero ammontare contrattualmente previsto.
In applicazione dei principi generali in materia di reddito di impresa i redditi degli immobili patrimoniali locati, cui si riferiscono le disposizioni dell'articolo 90 del TUIR come modificato dall'articolo 7 del decreto-legge, rilevano nel periodo di imposta in cui i canoni di locazione si considerano conseguiti e le spese sostenute in base al criterio di competenza recato dall'articolo 109, commi 1 e 2 del TUIR.
Si sottolinea, infine, che la modifica recata dall'articolo 7 del decreto-legge non ha interessato il comma 2 dell'articolo 90 del TUIR.
Pertanto, resta fermo il principio in base al quale "Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione", fatta eccezione per quelle che rilevano in riduzione del canone di locazione nel limite del 15 per cento del canone medesimo.
La descritta modifica portata dall'articolo 7 del decreto-legge all'articolo 90 del TUIR interessa i soggetti passivi IRPEF e IRES, titolari di reddito d'impresa, tenuti ad applicare le disposizioni dettate per determinare la base imponibile delle società ed enti commerciali (sezione I, capo II, titolo II del TUIR). La modifica in esame interessa altresì i soggetti passivi IRPEF titolari di reddito d'impresa in regime di contabilità semplificata, atteso che l'articolo 66 del TUIR fa espresso rinvio all'articolo 90 del TUIR.
Si ricorda, infine, che il provento immobiliare, come sopra determinato, concorre alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP per effetto del principio di correlazione sopra richiamato (cfr.
infra par. 12.2) contenuto nell'articolo 11-bis, comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997.
14.2 La disciplina per gli enti non commerciali 
La lettera b) dell'articolo 7, comma 1 del decreto-legge aggiunge alla fine del comma 1, dell'articolo 144 del TUIR, relativo alla determinazione dei redditi degli enti non commerciali, il seguente periodo:
"Per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all'impresa si applicano comunque le disposizioni dell'articolo 90, comma 1, ultimo periodo".
In sostanza, con la modifica apportata dal richiamato articolo 7, comma 1, lettera b), all'articolo 144 del TUIR, le disposizioni concernenti la determinazione del reddito degli immobili locati, recate dall'articolo 90, comma 1, ultimo periodo, del TUIR, si applicano anche agli immobili non relativi all'impresa ceduti in locazione da parte degli enti non commerciali.
Si ricorda che per gli enti non commerciali, a differenza di quanto avviene per le società e per gli enti commerciali, il reddito complessivo imponibile non è formato da un'unica categoria reddituale (reddito d'impresa) ma è determinato sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali: redditi fondiari, di capitale, redditi d'impresa e redditi diversi.
In forza del novellato articolo 144 del TUIR, il reddito degli immobili degli enti non commerciali ceduti in locazione, con la sola esclusione degli immobili strumentali e di quelli oggetto dell'attività d'impresa, viene ad essere determinato considerando il maggiore dei valori tra rendita catastale (rivalutata del 5%) e canone di locazione, ridotto delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico del locatore per la realizzazione degli interventi di manutenzione ordinaria, fino ad un massimo del 15 per cento del canone annuo.
In merito ai limiti ed alle modalità di determinazione delle spese sostenute, valgono i chiarimenti forniti nel paragrafo precedente in relazione agli immobili di proprietà delle imprese, con la precisazione che per gli immobili non relativi all'impresa, concessi in locazione da parte degli enti non commerciali, le spese sono ammesse in deduzione con il criterio di cassa.
In forza del disposto recato dall'articolo 26 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, secondo cui "alle ONLUS si applicano, ove compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali", il reddito derivante dagli immobili concessi in locazione dalle ONLUS viene determinato secondo le disposizioni recate dal novellato articolo 144, comma 1, del TUIR.
14.3 Decorrenza della norma 
Il comma 2 dell'articolo 7 del decreto-legge stabilisce che le disposizioni in commento "si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto".
Le nuove disposizioni si applicano, dunque, con riferimento ai canoni di locazione conseguiti ed alle spese di manutenzione sostenute a partire dal periodo d'imposta in corso alla data del 4 ottobre 2005.
15 RAPPRESENTANZA PRESSO GLI UFFICI DELL'AMMINISTRAZIONE 
L'articolo 7-quater, lettera a), del decreto-legge, aggiunto in sede di conversione, modifica la disciplina della rappresentanza a fini tributari e dell'assistenza dei contribuenti, contenuta nell'articolo 63 del D.P.R. n. 600 del 1973.
In particolare, l'articolo 63 citato dispone che, presso gli uffici finanziari, il contribuente possa essere rappresentato da un procuratore, generale o speciale.
La procura speciale deve essere conferita per iscritto con firma autenticata, salvo che sia conferita al coniuge o a parenti e affini entro il quarto grado o a propri dipendenti da parte di persone giuridiche, nel quale caso l'autenticazione non è necessaria.
Quando la procura è conferita a persone iscritte in albi professionali o nell'elenco tenuto dal Ministero delle finanze, in cui sono indicati i soggetti da questo autorizzati all'esercizio dell'assistenza e della rappresentanza davanti alle commissioni tributarie, gli stessi rappresentanti hanno facoltà di autenticare la sottoscrizione.
L'articolo 7-quater, lettera a) estende il novero di soggetti cui è riconosciuta il potere di autenticare la procura attraverso un rinvio ai soggetti indicati nell'articolo 4, comma 1, lettere e), f), ed i) delle disposizioni sull'ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria, contenuto nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545.
Di conseguenza, oltre alle persone iscritte in albi professionali o nell'elenco tenuto dal Ministero delle finanze, hanno il potere di autenticare la sottoscrizione quando assumano funzioni di procuratore nei confronti del contribuente anche:
. coloro che, in possesso del titolo di studio ed in qualità di ragionieri o periti commerciali, hanno svolto per almeno dieci anni, alle dipendenze di terzi, attività nelle materie tributarie ed amministrativo-contabili;
. coloro che sono iscritti nel ruolo o nel registro dei revisori ufficiali dei conti o dei revisori contabili, ed hanno svolto almeno cinque anni di attività;
. coloro che hanno conseguito da almeno due anni il diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio.
16 COMPETENZA SULL'ASSISTENZA FISCALE E NORME DI COORDINAMENTO
L'articolo 7-quinquies, commi 1 e 2, del decreto-legge, introdotto in sede di conversione, interviene sulla disciplina relativa alla costituzione dell'Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, contenuta nel decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139.
Con legge 24 febbraio 2005 n. 34, il Governo è stato delegato per l'istituzione del nuovo Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, derivante dall'unificazione dell'Ordine dei dottori commercialisti e l'Ordine dei ragionieri e periti commerciali, presso il quale sarà istituito l'Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
L'articolo 7-quinquies, comma 1, attribuisce anche agli iscritti al predetto Albo la competenza tecnica per l'espletamento dell'assistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito di lavoro autonomo e d'impresa, (di cui all'articolo 34, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241) fino ad oggi di competenza dei centri di assistenza fiscale.
Alla luce delle modifiche introdotte dall'articolo 7-quinquies, quindi, anche gli iscritti all'Albo, in relazione alla dichiarazione annuale dei redditi dei predetti contribuenti, svolgono le attività di cui all'art.
34, comma 3, lettere da c) a f), del d.lgs. n. 241 del 1997, ossia:
verificano la conformità dei dati esposti nelle dichiarazioni alla relativa documentazione; consegnano al contribuente copia della dichiarazione elaborata e del prospetto di liquidazione delle imposte; comunicano ai sostituti d'imposta il risultato finale delle dichiarazioni stesse, ai fini del conguaglio a credito o a debito in sede di ritenuta d'acconto; inviano all'amministrazione finanziaria le dichiarazioni dei redditi e le scelte ai fini della destinazione dell'otto e del quattro per mille dell'imposta sul reddito delle persone fisiche.
L'articolo 7-quinquies, comma 2, modifica le disposizioni di coordinamento contenute nell'articolo 78, comma 3 e comma 4, del decreto legislativo n. 139, abrogando il riferimento ivi contenuto alla data di entrata in vigore del decreto.
A seguito della modifica, "...fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai "dottori commercialisti o esperti contabili" contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono riferiti agli iscritti negli Albi dei "dottori commercialisti" ed agli iscritti negli Albi dei "ragionieri e periti commerciali""..e "...i richiami ai Consigli locali e nazionali "dell'Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili" contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono riferiti, nell'ambito delle rispettive competenze, ai Consigli territoriali e nazionali dei dottori commercialisti e ai Consigli territoriali e nazionali dei ragionieri e periti commerciali".
17 RIDETERMINAZIONE DEL VALORE DEI TERRENI E DELLE PARTECIPAZIONI 
L'articolo 11-quaterdecies, comma 4, del decreto-legge, introdotto in sede di conversione, ha apportato modifiche all'articolo 2, comma 2, del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, ed ha previsto, in particolare, la possibilità di rideterminare il valore di acquisto di partecipazioni sociali non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, posseduti alla data del 1 gennaio 2005, effettuando i relativi adempimenti entro la data del 30 giugno 2006.
Con riferimento a tali partecipazioni e terreni è possibile, dunque, provvedere agli adempimenti previsti dagli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, ossia alla redazione della perizia giurata di stima e al versamento dell'imposta sostitutiva dovuta, entro il termine del 30 giugno 2006.
I contribuenti che intendono avvalersi di tale nuova rideterminazione devono corrispondere un'imposta sostitutiva nella misura del:
•	. 2 per cento del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni non qualificate;
•	. 4 per cento del valore risultante dalla perizia, per le partecipazioni qualificate e per i terreni.
Il versamento dell'imposta sostitutiva dovuta deve essere effettuato entro il 30 giugno 2006 in un'unica soluzione oppure può essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data. Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo da versare contestualmente a ciascuna rata (30 giugno 2007 e 30 giugno 2008).
Il valore "rideterminato" è utilizzato ai fini della determinazione dei redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettera a) e b), del TUIR - con riferimento ai terreni e alle aree fabbricabili - e di cui al medesimo articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) - con riferimento alle partecipazioni sociali, in luogo del costo o valore di acquisto. Tale valore non può essere ulteriormente incrementato degli oneri inerenti e, quindi, neanche dell'eventuale imposta di successione e donazione.
Si ritiene opportuno ricordare, inoltre, che il contribuente che ridetermina il valore delle partecipazioni e/o dei terreni posseduti alla data del 1 gennaio 2005, ma ha già usufruito della possibilità di rideterminazione del valore degli stessi alla data del 1 gennaio 2002, al 1 gennaio 2003 o al 1 luglio 2003, può esclusivamente richiedere il
rimborso dell'imposta sostitutiva precedentemente versata, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. In tale ipotesi, se il contribuente si è avvalso della rateazione dell'imposta sostitutiva dovuta, non è tenuto a versare la rata o le rate successive relative alla precedente rideterminazione (v. circolari n. 16/E del 22 aprile 2005, n. 35/E del 4 agosto 2004 e n. 27/E del 9 maggio 2003).
18 MISURE PER CONTRASTARE LA DIFFUSIONE DEL GIOCO ILLEGALE 
-OMISSIS