Cir_Entrate_12_3_10_12
Circolare Entrate 12 marzo 2010, n. 12
Profili interpretativi emersi nel corso degli incontri con la stampa specializzata.
Si riportano, di seguito, le risposte fornite in occasione dei recenti incontri con gli esperti della stampa specializzata, relative a quesiti concernenti l’applicazione di visto di conformità, delle compensazioni e crediti IVA, nonché risposte riferite ad ulteriori quesiti.
INDICE
1 APPLICAZIONI VISTO DI CONFORMITÀ ...................................................................... 4 
1.1 Modifica compagine sociale...................................................................................................... 4 
1.2 Adempimenti concernenti il visto di conformità .................................................................... 5 
1.3 Copertura assicurativa per l'attività prestata dai singoli professionisti .............................. 7 
1.4 Check list dei controlli da eseguire per il rilascio del visto.................................................... 8
2 APPLICAZIONE DISPOSIZIONI COMPENSAZIONI...................................................... 9
2.1 Compensazioni per crediti superiori a 10.000 euro ............................................................... 9
2.2 Utilizzazione dei servizi telematici per compensazioni di crediti che superano il limite di 10.000 euro.............................................................................................................................. 10
2.3 Obbligo nelle procedure concorsuali di rispettare gli adempimenti concernenti le nuove
disposizioni in materia di crediti IVA superiori ai 10.000 euro.......................................... 11
2.4 Deroga all'inclusione della dichiarazione annuale IVA nel modello UNICO.................... 12
2.5 Ipotesi di versamento insufficiente ........................................................................................ 13
2.6 Compensazione dei crediti Iva sotto soglia ........................................................................... 14
2.7 Credito annuale sotto soglia ................................................................................................... 14
2.8 Compensazione crediti pregressi ........................................................................................... 15
2.9 Esclusione dal modello F24 delle compensazioni utilizzate per i versamenti IVA periodici in acconto e in saldo. ............................................................................................................. 16
2.10 Possibilità di utilizzare le ritenute subite per compensare debiti dell'associazione o della società. ..................................................................................................................................... 17
2.11 Modalità per operare le ritenute e loro utilizzo in compensazione dei crediti tributari .. 17
2.12 Scomputo delle ritenute per le associazioni professionali e ritrasferimento in capo all’associazione ........................................................................................................................ 18
2.13 Recupero credito vantato dai soci per effetto del ritrasferimento in capo alla società..... 19
3 QUESITI IN MATERIA DI IVA........................................................................................... 20
3.1 Inversione contabile su operazioni non imponibili o esenti................................................. 20
3.2 Integrazione fattura fornitori Ue ........................................................................................... 21
3.3 Trasporti extraUe.................................................................................................................... 21
3.4 Rimborso ai non residenti....................................................................................................... 22
3.5 Rimborso del credito finale IVA per cessata attività ........................................................... 23
3.6 Concessionario competente per rimborso credito annuale ................................................. 23
3.7 Regolarizzazione di violazioni concernenti il plafond.......................................................... 24
3.8 Enti non commerciali non obbligati all’apertura della partita IVA .................................. 25
3.9 Tassazione immobili strumentali non ultimati ..................................................................... 25
4 ESCLUSIONE DA IMPOSIZIONE FISCALE DEGLI AUMENTI DI CAPITALE...... 26
4.1 Mantenimento dell’incremento di patrimonio ..................................................................... 26
4.2 Aumenti di capitale sociale perfezionati prima del 5 agosto 2009 ...................................... 28
4.3 Rinuncia incondizionata del socio al credito.......................................................................... 28
5 AGEVOLAZIONE TREMONTI-TER.................................................................................. 29
5.1 Destinazione dei beni compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007................... 29
5.2 Investimenti in beni non compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007.............. 30
6 LA RIVALUTAZIONE DEI TERRENI E DELLE QUOTE.............................................. 30
6.1 Valore della nuda proprietà in caso di estinzione dell'usufrutto ......................................... 30
6.2 Rivalutazione dell'usufrutto e consolidazione dell'usufrutto con la nuda proprietà ........ 31
7 SCUDO FISCALE: LA TASSAZIONE DEI REDDITI EMERSI E I NUOVI OBBLIGHI SUL QUADRO RW................................................................................................................ 31
7.1 Esonero dalla compilazione del modulo RW per i beni oggetto di operazioni di rimpatrio 31
7.2 Applicazione dell'imposta sostitutiva sui proventi da parte dell'intermediario finanziario32
8 GLI STUDI DI SETTORE, IL REDDITOMETRO E LE ALTRE NOVITÀ
SULL’ACCERTAMENTO.................................................................................................... 33
8.1 Incremento dell’accertamento sintetico .................................................................................. 33
8.2 Personalizzazione del risultato degli studi di settore utilizzati in contraddittorio. ............. 33
8.3 Presunzione legale relativa dell'accertamento fondato sul redditometro ............................ 34
8.4 Scostamento rispetto al reddito dichiarato ............................................................................. 35
9 SANZIONI ................................................................................................................................ 35
9.1 Definizione agevolata delle sanzioni ........................................................................................ 35
9.2 Applicabilità dell’art. 101 c.p.c. al processo tributario.......................................................... 36
9.3 Mancanza di sottoscrizione degli atti di accertamento ......................................................... 37
9.4 Ricorrenza del Santo patrono – Termini processuali ............................................................ 38
9.5 Sospensione dell’esecuzione dell’avviso di accertamento ...................................................... 40
9.6 Autorizzazione all’appello ........................................................................................................ 41

1 APPLICAZIONI VISTO DI CONFORMITÀ
Omissis
2 APPLICAZIONE DISPOSIZIONI COMPENSAZIONI
Omissis.
3 QUESITI IN MATERIA DI IVA 3.1 Inversione contabile su operazioni non imponibili o esenti
Omissis.
3.2 Integrazione fattura fornitori Ue
Omissis.
3.3 Trasporti extraUe
Omissis.
3.4 Rimborso ai non residenti
Omissis.
3.5 Rimborso del credito finale IVA per cessata attività Omissis.
3.6 Concessionario competente per rimborso credito annuale Omissis.
3.7 Regolarizzazione di violazioni concernenti il plafond Omissis 3.8 Enti non commerciali non obbligati all’apertura della partita IVA Omissis.
3.9 Tassazione immobili strumentali non ultimati.
D: Un’impresa edile cede degli immobili strumentali in corso di costruzione a un’altra impresa edile. La cessione viene regolarmente assoggettata a Iva, all'aliquota del 20%, senza l'applicazione del regime dell'inversione contabile previsto dall'articolo 17, comma 6, lettera a)- bis del DPR 633/72, perché gli immobili, non essendo ancora ultimati, non rientrano nella disposizione dell’articolo 10, comma 1, n. 8-ter) del DPR 633/72. Vorremmo sapere se è corretto applicare le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa per questa cessione, tenuto conto che l'imposta proporzionale sarà poi applicata dalla seconda impresa edile che, una volta ultimata la costruzione, venderà l’immobile strumentale al cliente “utilizzatore” finale.
R: Con la circolare n. 12/E del 1 marzo 2007 è stato precisato che la cessione di un fabbricato, effettuata da un soggetto passivo d’imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo, è esclusa dall’ambito applicativo dei nn. 8-bis) e 8-ter) dell’articolo 10 del DPR n. 633 del 1972, in quanto trattasi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni caso assoggettata ad Iva con applicazione dell'aliquota ordinaria del 20%.
Nel caso in esame, pertanto, trattandosi di cessione di immobili strumentali in corso di costruzione - operazione esclusa dall’ambito applicativo dell’articolo 10 nn. 8-bis e 8-ter citati - non si applicano, rispettivamente, l’articolo 1-bis della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347 del 31 ottobre 1990 (imposta ipotecaria proporzionale del 3%) e l’articolo 10, comma 1, del medesimo decreto (imposta catastale proporzionale dell’1%), in quanto le disposizioni citate si applicano agli atti che comportano trasferimento di proprietà di beni immobili strumentali ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8-ter), del decreto IVA, da cui, come sopra ribadito, sono esclusi i fabbricati non ultimati.
Conseguentemente, risulta pienamente operante, nella fattispecie rappresentata, il principio di alternatività tra IVA e imposte di registro, ipotecaria e catastale, per cui queste ultime sono dovute in misura fissa.
Nello specifico, per quanto concerne l’imposta ipotecaria, si rientra nell’ambito applicativo della nota all’articolo 1 della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347 del 1990, laddove viene stabilito che “L’imposta si applica nella misura fissa di euro 168,00 per i trasferimenti soggetti all’imposta sul valore aggiunto, nonché per quelli di cui all’articolo 1, comma 1, quarto e quinto periodo, della Tariffa, parte prima” allegata al DPR 26 aprile 1986, n. 131.
Per quanto concerne l’imposta catastale, invece, l’imposta è dovuta nella misura fissa di euro 168,00, ai sensi dell’articolo 10, comma 2, del D.Lgs. n. 347 del 1990.
Va da sé che alla cessione dell’immobile ultimato effettuata dalla seconda impresa edile si applicano le imposte catastale ed ipotecaria in misura proporzionale.
4 ESCLUSIONE DA IMPOSIZIONE FISCALE DEGLI AUMENTI DI CAPITALE 
Omissis.
5 AGEVOLAZIONE TREMONTI-TER.
5.1 Destinazione dei beni compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007.
D: La circolare 44/E del 2009 ha chiarito che gli investimenti in beni della divisione 28 rilevano ai fini della Tremonti ter anche se sono destinati a essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti e non compresi nella divisione 28. Questa precisazione può valere anche per beni che non vengono inseriti ma costituiscono solo dotazione per l’utilizzo di impianti non compresi? R: Come specificato dalla prassi richiamata, sono considerati agevolabili gli investimenti in beni nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, in qualunque modo impiegati all’interno di un processo produttivo, con la sola esclusione dei c.d. beni merce e di quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Si ritiene, pertanto, che possono essere agevolabili anche gli investimenti in beni della divisione 28 della tabella ATECO 2007 costituenti una semplice dotazione di impianti non compresi nella citata divisione 28.
5.2 Investimenti in beni non compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007.
D: La circolare 44/E del 27 ottobre 2009 ha precisato che gli investimenti complessi in beni nuovi non agevolabili in quanto non compresi nella divisione 28 potrebbero comunque essere agevolabili nei limiti del costo dei nuovi macchinari e delle nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 che fanno parte del bene complesso. Come si fa a determinare tale valore? É necessaria una perizia o può essere sufficiente la certificazione del dato da parte del cedente? R: Nell’ipotesi di investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28, l’agevolazione spetta limitatamente al costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili. Al riguardo si ritiene che, ove non risulti distintamente indicato nella fattura d’acquisto del bene complesso, il costo dei beni agevolabili può essere determinato anche sulla base di una dichiarazione rilasciata dal cedente del bene che indichi i macchinari e le apparecchiature agevolabili che fanno parte del bene complesso e il costo ad essi riferibile.
6 LA RIVALUTAZIONE DEI TERRENI E DELLE QUOTE.
6.1 Valore della nuda proprietà in caso di estinzione dell'usufrutto.
D: Se la rivalutazione è effettuata dal solo nudo proprietario e se l’usufrutto si estingue prima della cessione del bene (ad esempio per morte dell’usufruttuario), in sede di cessione della piena proprietà da parte dell’ex nudo proprietario (ora pieno proprietario) è possibile che questi possa portare in aumento del valore periziato anche il valore dell’usufrutto che era in capo all’ usufruttuario ? R: La Circolare n. 12/E del 31 gennaio 2002, con riferimento alla disciplina dettata dalla legge 28 dicembre 2001, n. 448, ha precisato che possono usufruire della rideterminazione del valore dei terreni o delle partecipazioni i contribuenti che, alla data di riferimento (attualmente, il 1° gennaio 2010), possiedono i beni rivalutabili a titolo di proprietà ovvero siano titolari di altro diritto reale sugli stessi.
Con particolare riguardo al diritto di usufrutto, pertanto, la rideterminazione dei valori spetta sia al nudo proprietario che all’usufruttuario relativamente ai diritti di ciascuno.
Tuttavia, occorre tener presente che, ai sensi dell’articolo 979 del codice civile, l’usufrutto deve avere una durata limitata, visto che lo stesso non può eccedere la vita dell’usufruttuario.
Pertanto, nell’ipotesi di estinzione dell’usufrutto (a titolo successorio ovvero ad altro titolo), i beni sono detenuti dal nuovo possessore a titolo di piena proprietà per effetto del principio di riespansione del diritto di proprietà. Di conseguenza, il nuovo possessore, in sede di cessione dei beni, non può assumere come costo il valore del diritto di usufrutto.
6.2 Rivalutazione dell'usufrutto e consolidazione dell'usufrutto con la nuda proprietà D: Se la rivalutazione è stata effettuata sia dall’usufruttuario che dal nudo proprietario e se l’usufrutto si estingue, il nudo proprietario (che sia o meno erede dell’usufruttuario) può aumentare il valore periziato della nuda proprietà con il valore periziato in capo all’usufruttuario? In altri termini, l’estinzione dell’usufrutto rende irrilevante la rivalutazione che l’usufruttuario abbia compiuto ? R: Il contribuente che diventi pieno proprietario del terreno non può portare ad aumento del proprio costo il valore rideterminato del diritto di usufrutto in quanto il bene è posseduto a Titolo di piena proprietà per effetto del principio di riespansione del diritto di proprietà che avviene automaticamente con l’estinzione dell’usufrutto.
7 SCUDO FISCALE: LA TASSAZIONE DEI REDDITI EMERSI E I NUOVI OBBLIGHI SUL QUADRO RW.
7.1 Esonero dalla compilazione del modulo RW per i beni oggetto di operazioni di rimpatrio.
D: Qual è la norma di legge che esonera dalla compilazione del modulo RW coloro che hanno effettuato un rimpatrio giuridico di beni patrimoniali diversi dalle attività finanziarie (circolare 49/E del 26 novembre 2009, risposta 2.6)? 32 R: L’esonero dalla compilazione del modulo RW riguarda tutti i beni (di natura finanziaria e di natura patrimoniale) oggetto di operazioni di rimpatrio, fisico e giuridico. Ciò in quanto l’intermediario che assume l’incarico di ricevere in deposito o in amministrazione i beni rimpatriati, indipendentemente dal luogo di effettiva collocazione delle attività, applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive ed effettua le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta a titolo d’acconto ovvero delle operazioni suscettibili di produrre redditi imponibili non assoggettati al prelievo.
7.2 Applicazione dell'imposta sostitutiva sui proventi da parte dell'intermediario finanziario.
D: Perché la circolare 49/E, paragrafo 7.1, afferma che nel caso in cui la compagnia estera non applichi la ritenuta di cui all’articolo 26 ter del Dpr n. 600 del 29 settembre 1973 il contribuente è tenuto anche agli obblighi dichiarativi derivanti dalle disposizioni relative al monitoraggio fiscale contenute nell’articolo 4 del decreto legge 167 del 1990, mentre le istruzioni al modulo RW dicono che il modulo RW deve essere compilato solo se “le prestazioni non sono pagate attraverso un intermediario italiano”? R: L’articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 28 giugno 1990 accorda l’esenzione dagli obblighi di evidenza nel modulo RW ai contratti conclusi per il tramite di intermediari finanziari residenti all’ulteriore condizione che anche tutte le vicende contrattuali successive alla stipula del contratto che determinino flussi di pagamento a favore del contraente avvengano attraverso l’intervento di intermediari residenti (es. estinzione del contratto, pagamento dei proventi). Le conclusioni indicate nella circolare n. 49/E, par. 7.1., non si pongono in contrasto con il disposto normativo in quanto la circostanza che il provento derivante dal riscatto di una polizza sia assoggettato all’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 non esime, di per sé, il contribuente dagli obblighi dichiarativi se lo stesso non ha conferito ad un intermediario finanziario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, disinvestimento ed il pagamento dei proventi.
I presupposti che determinano l’applicazione della predetta imposta sostituiva sui proventi possono prescindere, infatti, dall’esistenza di un incarico a regolare i flussi di pagamento relativi al contratto affidato ad un intermediario residente – che, invece, è il presupposto per l’esonero previsto dall’articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990 - in quanto l’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dall’impresa di assicurativa estera anche nel caso in cui il contraente non abbia affidato alcun incarico di amministrare i flussi connessi al contratto ad un intermediario residente.
8 GLI STUDI DI SETTORE, IL REDDITOMETRO E LE ALTRE NOVITÀ SULL’ACCERTAMENTO.
8.1 Incremento dell’accertamento sintetico.
D: I primi dati diffusi da alcune DRE dimostrano un forte impulso all’accertamento tramite redditometro nel corso del 2009. Quanto merito deve essere ascritto, anche in termini di recuperi medi, ai nuovi indici di ricchezza (viaggi all’estero, circoli privati, etc)? R: Il forte incremento, rispetto all’anno 2008, dell’accertamento sintetico, di cui il redditometro costituisce uno strumento di ricostruzione del reddito complessivo, è da attribuire anche alla capillare raccolta di dati avvenuta sia con flussi informatici strutturati che tramite l’acquisizione di dati sul territorio. In tale ambito hanno assunto particolare rilievo gli elementi che caratterizzano la capacità di spesa relativa a beni non di prima necessità quali: le imbarcazioni, le auto di lusso, possesso di cavalli, iscrizione a scuole e circoli esclusivi, acquisto di opere d’arte ecc.
8.2 Personalizzazione del risultato degli studi di settore utilizzati in contraddittorio.
D: Con le sentenze 26638, 26637, 26636, 26635 della Corte di cassazione a sezioni unite, depositate il 18 dicembre 2009, è stato ribadito che il risultato degli studi di settore deve necessariamente essere personalizzato nell’ambito del contraddittorio. E ciò, evidentemente, deve essere fatto con elementi che riguardano l’attività d’impresa o di lavoro autonomo.
Ritiene, pertanto, l’Agenzia di mutare il proprio orientamento circa l’utilizzo di semplici elementi “indice” estrapolati dal redditometro, come le autovetture e gli immobili, che non hanno alcuna attinenza con l’attività d’impresa o di lavoro autonomo, per avvalorare l’eventuale posizione di “non congruità” derivante dal software Gerico? R: Le sentenze della Cassazione non fanno riferimento alle caratteristiche degli elementi che, nell’ambito del necessario contraddittorio, possono contribuire alla “personalizzazione” del risultato degli studi di settore (rectius: alla conferma della alta probabilità che il risultato sia coerente con l’effettiva situazione del contribuente).
L’Agenzia non ritiene di mutare il proprio orientamento, dato che lo stesso non riguarda affatto, come spiegato in numerosissime occasioni, l’utilizzo di elementi “indice” estrapolati dal redditometro.
In base alle direttive recentemente impartite, infatti, gli Uffici utilizzano elementi di conferma delle risultanze degli studi di settore sia direttamente connessi all’attività d’impresa o di lavoro autonomo (indicatori di coerenza, redditività a livello pluriennale, e così via), sia concernenti il maggior reddito d’impresa o lavoro autonomo derivante dai ricavi o compensi risultanti dagli studi, in tal caso rappresentati da elementi denotanti una capacità contributiva significativamente superiore a quella espressa dai detti redditi dichiarati (ovviamente considerando l’eventuale esistenza di redditi di diversa natura). Tale orientamento sta dando risultati assai significativi, sia in termini di recupero di evasione pregressa, sia in termini di definizione degli accertamenti (quest’ultima certamente favorita dalla particolare “persuasività” degli elementi utilizzati per supportare le risultanze degli studi la cui efficacia viene immediatamente colta dagli stessi contribuenti interessati).
8.3 Presunzione legale relativa dell'accertamento fondato sul redditometro.
D: L’accertamento fondato sul redditometro si fonda su una presunzione legale relativa.
Secondo l’Agenzia, il contribuente deve dare dimostrazione che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore oppure è sufficiente dimostrare la capacità di mantenimento dei beni e dei servizi “indice” ai fini del redditometro, come, per esempio, le abitazioni, le autovetture, gli aeromobili, eccetera ? R: La presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva (dalle quali viene desunto il maggior reddito determinato sinteticamente) sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d’imposta precedenti o sono state finanziate da economie terze.
8.4 Scostamento rispetto al reddito dichiarato.
D: Ai fini del redditometro lo scostamento rispetto al reddito dichiarato deve riguardare almeno due periodi d’imposta. Questi due periodi d’imposta devono essere consecutivi? R: Il tenore letterale dell’art. 38, 4° comma, del D.P.R. 600/73, non impone che lo scostamento debba riguardare periodi d’imposta consecutivi.
9 SANZIONI.
9.1 Definizione agevolata delle sanzioni.
D: L’art. 17 del D.Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997 consente al contribuente il pagamento delle sanzioni collegate al tributo in misura ridotta entro il termine di proposizione del ricorso.
Tale facoltà viene puntualmente evidenziata nell’avviso di accertamento. Il contribuente può quindi pagare le sanzioni (in misura ridotta) ma impugnare la pretesa impositiva da cui scaturiscono le sanzioni.
Nel caso in cui all’esito del ricorso avverso il tributo la Commissione tributaria rettifica a favore del contribuente la pretesa dell’Ufficio, è possibile richiedere la restituzione delle sanzioni a suo tempo versate e, all’esito della sentenza, risultanti in eccedenza? Tenendo presente che in tema di esecuzione delle sanzioni a norma dell’art. 19, comma 6, del medesimo D.Lgs. n. 472 del 1997 viene previsto che “se in esito alla sentenza di primo o di secondo grado la somma corrisposta eccede quella che risulta dovuta, l'Ufficio deve provvedere al rimborso entro novanta giorni dalla comunicazione o notificazione della sentenza”.
R: La definizione agevolata della sanzione - attraverso il versamento in misura ridotta entro il termine per proporre ricorso - determina l’estinzione della potenziale controversia afferente la contestata violazione delle norme tributarie con l’effetto che colui che se ne è avvalso non potrà invocare l’esito positivo dell’eventuale contenzioso radicatosi in ordine alla violazione sottesa alla sanzione definita.
Quindi, nell’ipotesi in cui il contribuente abbia versato il quarto della misura afflittiva connessa ad una pretesa impositiva e, contestualmente, abbia adito il Giudice tributario per contestare la maggiore imposta richiesta, la sentenza che dovesse definire il giudizio, negando la sussistenza della violazione, non darebbe comunque titolo alla ripetizione di quanto percepito dall’Ente impositore in base alla definizione agevolata della sanzione, stante l’intangibilità della definizione stessa.
Tale principio è stato affermato dalla Cassazione relativamente all’analoga procedura di definizione agevolata delle sanzioni di cui all’abrogato art. 58, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. I giudici di legittimità hanno infatti affermato che “il versamento previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 58, comma 4, - integrando esercizio di una facoltà del contribuente, con pagamento di una percentuale della pena massima edittale senza alcun collegamento con la sanzione pecuniaria in concreto irrogata - presenta i connotati dell'oblazione o definizione agevolata, per prevenire od elidere ogni contesa sull'an ed il quantum della sanzione medesima e così si sottrae ad ogni possibilità di ripetizione, in conseguenza della non sindacabilità dei presupposti di detta irrogazione (v. Cass. 11154/06, 12695/04, 1853/00)” (cfr. Cass. n. 12447 del 27 maggio 2009, in senso conforme Cass. n. 19558 del 16 luglio 2008, n. 13042 del 14 luglio 2004).
Si segnala inoltre che di recente la CTP di Bergamo con la sentenza n. 64 del 30 ottobre 2008, relativamente ad un'ipotesi di definizione agevolata delle sanzioni di cui al citato art. 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997 ha affermato che “le sanzioni pagate rimangono definitivamente ed irreversibilmente acquisite dal Fisco, a prescindere dall'esito del ricorso sui rilievi principali che hanno dato luogo all'irrogazione delle sanzioni”.
9.2 Applicabilità dell’art. 101 c.p.c. al processo tributario.
D: La legge n. 69 del 18 giugno 2009, ha introdotto all’art. 101 c.p.c. la previsione secondo cui il giudice, se ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio, riserva la decisione, assegnando alle parti a pena di nullità un termine non inferiore a 20 e non superiore a 40 giorni per il deposito in cancelleria di memorie concernenti osservazioni sulla questione. L’Agenzia delle entrate ritiene applicabile anche al processo tributario tale previsione? R: Con la modifica di cui all’art. 101 c.p.c., il legislatore, sulla falsariga di quanto già previsto per il giudizio di legittimità dall’art. 384, terzo comma, c.p.c., ha previsto che, anche nei gradi di merito, le parti possono depositare memorie scritte, ogniqualvolta il giudice decida di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio.
Tale modifica dovrebbe trovare applicazione anche nel processo tributario in quanto nel D.Lgs. n. 546 del31 dicembre 1992 non sussistono norme che risultino incompatibili con tale disposizione (quindi il novellato art. 101 c.p.c. trova applicazione quando la Commissione tributaria intende porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio come, ad esempio, il difetto di giurisdizione ai sensi dell’art. 3, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992).
9.3 Mancanza di sottoscrizione degli atti di accertamento.
D: Alcune volte l’avviso di accertamento non viene sottoscritto dal Direttore dell’Ufficio ma da un funzionario, senza che sia stata allegata la delega eventualmente rilasciata dal Direttore.
Secondo alcune sentenze della Suprema Corte (nn.14626/2000 e 10513/2008) “…l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art 42, se non reca la sottoscrizione del Capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.
Se la sottoscrizione non è quella del Capo dell’ufficio titolare ma di un funzionario, quale direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’Ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui al D.P.R. 8 maggio 1987, n.266, art. 20, comma 1, lett. a) e b), è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al Capo dell’ufficio (Cass. sez. 5, n.14626 del 10.11.2000)”.
In relazione a quanto precede si chiede di precisare se sia sufficiente citare la delega o se essa debba essere allegata.
R: Le regole per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento sono dettate dal comma 6 dell’art. 5 del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate.
Il citato articolo prevede che “…Gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti”.
Non è necessario che la delega sia allegata.
La giurisprudenza ha più volte escluso l’obbligo di allegare la delega di firma (cfr. Cass. n. 28036 del 30 dicembre 2009, in senso conforme Cass. n. 874 del 15 gennaio 2009, n. 13908 del 28 maggio 2008 e n. 3058 del 6 dicembre 2007).
Del resto, l’obbligo di allegazione della delega non viene affermato neppure dalle sentenze citate nel quesito.
9.4 Ricorrenza del Santo patrono – Termini processuali.
D: Tra i giorni festivi che consentono la proroga della scadenza di diritto al primo giorno seguente non festivo (art. 155 c.p.c.) non sembra rientrino le festività del Santo patrono cittadino, fatta eccezione per la festa dei Santi Pietro e Paolo con riferimento al comune di Roma. Si ritiene, infatti, che occorra far riferimento all’elenco delle festività previsto dall’art. 2 della legge n. 260 del 1949 che non include la festività del Santo patrono (fatta eccezione per il comune di Roma).
Tuttavia nel giorno della ricorrenza del Santo patrono gli uffici pubblici (ad esempio, segreterie delle Commissioni tributarie) ubicati nel comune, di norma, sono chiusi, e, sovente, anche gli uffici postali. Quindi, qualora l’ultimo giorno utile per il deposito del ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale o regionale coincida con la festività del Santo patrono, il contribuente e l’ufficio non possono costituirsi in giudizio, con tutte le gravi conseguenze del caso (inammissibilità del ricorso).
Poiché in queste ipotesi di fatto verrebbe negata al contribuente la possibilità di fruire dei termini previsti per legge per cause a lui non imputabili, è possibile procedere agli adempimenti comunque il giorno seguente non festivo? In caso negativo che azioni potrebbe esperire il contribuente per non essere penalizzato dal fatto che la scadenza coincide con la festa del Santo patrono? R: La ricorrenza del Santo patrono non è considerata giorno festivo ai fini della proroga dei termini processuali prevista dall’art. 155 c.p.c..
Eccezion fatta per la festa dei Santi Pietro e Paolo con riferimento al comune di Roma, la festa del Santo patrono, ai fini del compimento di atti giuridici, non può essere considerata giorno festivo, non essendo inserita nell’elenco delle festività di cui all’art. 2 della legge 27 maggio 1949, n. 260.
Pertanto nel caso in cui la scadenza dovesse coincidere con la ricorrenza del Santo patrono, non è possibile procedere agli adempimenti il giorno seguente non festivo.
Con riferimento agli Uffici postali, la Corte di cassazione, con la sentenza n. 12533 del 14 dicembre 1998, ha precisato che “La circostanza che in detto giorno, festa religiosa locale, l’Ufficio postale non distribuisse la corrispondenza non può determinare la proroga ed il conseguente prolungamento del termine perentorio per la proposizione dell’appello fissato dall’art. 325 c.p.c. Il ricorrente aveva l’onere di conoscere gli orari degli Uffici postali e assumere provvedimenti opportuni per evitare la decadenza, anticipando, ad esempio, la spedizione dell'atto da notificare o ricorrendo alla notifica a mezzo di Ufficiale giudiziario. In proposito è opportuno ricordare che la Corte Costituzionale, respingendo la questione di legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 24 e 113 Cost., dell’art. 3 legge n. 260 del 1949 (norma che, in materia di solennità civili, mentre prevede la riduzione dell'orario dei pubblici Uffici non dispone la proroga al giorno successivo dei termini processuali) ha statuito che sul diritto di difesa come su quello della tutela giurisdizionale in nessun modo incide l’orario dei pubblici Uffici che il soggetto privato ha l’onere di conoscere per una diligente cura dei suoi interessi”.
Peraltro, valendo il principio per tutte le parti processuali e quindi anche per l’Agenzia delle entrate, nessuna disparità di trattamento è riscontrabile.
9.5 Sospensione dell’esecuzione dell’avviso di accertamento.
D: L’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992 consente al contribuente di chiedere al giudice la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato. Di norma il contribuente già in sede di ricorso introduttivo contro un avviso di accertamento chiede alla Commissone tributaria provinciale la sospensione in quanto l’Ufficio, in pendenza del giudizio di primo grado, deve iscrivere a ruolo la metà delle maggiori imposte oggetto di accertamento. Questa procedura è in linea con l’orientamento espresso dall’amministrazione in varie circolari (per tutte, la 98/E del 1996).
Tuttavia alcune commissioni tributarie ritengono invece che tale richiesta possa essere proposta solo dopo la notifica della cartella di pagamento contenente l’iscrizione a ruolo della metà delle maggiori imposte. Talvolta anche alcuni uffici chiedono l’inammissibilità della sospensiva riferita all’avviso di accertamento.
In relazione a quanto precede si chiede di confermare l’orientamento dell’Agenzia delle entrate in base al quale la sospensione dell’esecuzione dell’atto può riguardare anche l’avviso di accertamento senza necessità di attendere la successiva cartella di pagamento e quindi con dispendio di risorse per il contribuente.
R: Al riguardo, si conferma l’orientamento espresso a commento dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, nella circolare n. 98/E del 23 aprile 1996, secondo cui l’istanza di sospensione “è ammissibile per l’avviso di accertamento dei tributi, nelle sue varie forme di rettifica delle dichiarazioni di accertamenti d’ufficio e di accertamento valori, per l’avviso di liquidazione del tributo, per il provvedimento che irroga la sanzione, per il ruolo e la cartella di pagamento e per l’avviso di mora”, nonché nella circolare n. 291/E del 18 dicembre 1996, in cui si è riconosciuto che “l’esecutività del ruolo può arrestarsi anche per effetto di un precedente provvedimento di sospensione dell’efficacia dell’avviso di accertamento del tributo”.
Peraltro, non è ammessa l’impugnazione della cartella di pagamento al solo fine di chiederne la sospensione dell’esecuzione, posto che, ai sensi dell’art. 19, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, la cartella è impugnabile esclusivamente per vizi propri.
È da considerare, peraltro, che la valutazione della gravità ed irreparabilità del danno di cui all’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992 va puntualmente riferita alle condizioni esistenti alla data di scadenza della cartella di pagamento emessa in esecuzione dell’avviso di accertamento, posto che prima di tale momento la condizione dell’esistenza e dell’attualità di un danno grave ed irreparabile può difficilmente configurarsi.
Si ritiene inoltre che la valutazione della concreta ed effettiva sussistenza della gravità ed irreparabilità del danno vada fatta tenendo presente anche la possibilità che al contribuente possa essere concessa la dilazione del pagamento di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 602 del 1973.
In particolare, il danno grave ed irreparabile va valutato in relazione all’ammontare ed alla scadenza delle rate in cui può essere dilazionato il debito.
9.6 Autorizzazione all’appello.
D: L’art. 52 comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992 prevede che gli uffici devono essere previamente autorizzati alla proposizione dell’appello principale dal responsabile del servizio del contenzioso della competente Direzione regionale.
Talvolta gli uffici citano gli estremi dell’autorizzazione ma omettono di allegarla. Si chiede se sussiste questo obbligo in capo agli uffici e se sono state impartite direttive in tal senso alle unità operative che operano nel settore del contenzioso.
R: Con riferimento all’assetto organizzativo precedente all’attivazione delle Agenzie fiscali, l’orientamento dei giudici di legittimità si è consolidato nel senso che “l’esistenza di una autorizzazione rilasciata da organo competente e prima della proposizione dell’appello principale costituisce presupposto processuale, la cui mancanza determina l’inammissibilità dell’appello, rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, e che pur non dovendo detta autorizzazione essere notificata alla controparte né sussistendo l’obbligo di riportarne gli estremi nell’atto di impugnazione, è necessario che essa (non una attestazione relativa alla sua esistenza) sia depositata fra gli atti di causa, necessariamente nell’ambito del giudizio di secondo grado, per consentire al giudice di verificare la sua esistenza e validità con riguardo al soggetto autorizzante e ai tempi di rilascio di tale autorizzazione” (cfr. Cass. n. 27052 del 13 novembre 2008; in senso conforme, Cass. n. 26522 del 5 novembre 2008; n. 21236 del 6 agosto 2008; n. 1914 del 29 gennaio 2008).
Ai fini dell’ammissibilità dei ricorsi in appello notificati al contribuente è, quindi, sempre necessario che l’autorizzazione all’appello sia depositata in Commissione tributaria regionale.
In particolare, la Corte di cassazione ha chiarito che “l’autorizzazione a proporre appello può essere prodotta, con effetti retroattivi, nel corso del relativo giudizio, fino alla udienza di discussione del ricorso innanzi alla commissione tributaria regionale (v. tra le altre Cass. n. 12702 del 2004), posto che, se è vero che l’autorizzazione deve essere anteriore alla proposizione del gravame, è tuttavia sufficiente che essa sia depositata fra gli atti di causa nell’ambito del giudizio di secondo grado - e non necessariamente entro il termine di costituzione - (v. Cass. n. 4747 del 2004 e n. 20516 del 2006)” (cfr. Cass. n. 26526 del 5 novembre 2008).
A seguito tuttavia della modifica intervenuta nell’organizzazione dell’Amministrazione finanziaria con l’istituzione delle Agenzie fiscali, la Corte di cassazione ha ritenuto non più suscettibile di applicazione l’art. 52, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto da tale norma non possono farsi discendere condizionamenti al diritto delle Agenzie di appellare le sentenze ad esse sfavorevoli delle Commissioni tributarie provinciali (Cass., Sez. un., n. 604 del 14 gennaio 2005, seguita, da Cass. n. 25382 del 2 dicembre 2009).
Prescindendo peraltro da quest’ultimo orientamento della giurisprudenza di legittimità, sono state impartite istruzioni alle articolazioni periferiche affinché provvedano a depositare in giudizio l’autorizzazione all’appello e, in caso di mancato deposito dell’autorizzazione, procedano sollecitamente al deposito dell’originale dell’autorizzazione rilasciata dalla Direzione regionale anteriormente alla proposizione dell’appello.