Dall’uso alla superficie, per le transazioni cambia la base imponibile

Fisco-puzzle sui diritti reali

La compravendita immobiliare è normalmente sinonimo di cessione della proprietà. Ma non è sempre così. Si costituiscono, acquistano e vendono anche altri diritti che della proprietà piena sono in qualche modo una componente, detti “reali”. Tra di essi ve n’è uno desueto (l’enfiteusi), altri, di cui parleremo, molto più “gettonati”, come l’usufrutto, la nuda proprietà, il diritto di abitazione, le servitù e il diritto di superficie e infine, quello d’uso, assimilato di fatto all’usufrutto.

Il trattamento fiscali di tali diritti è stato oggetto di numerosi chiarimenti da parte delle Entrate. I problemi che sorgono sono di due tipi. La loro costituzione, cessione o estinzione è soggetta a tributi e a quali? Come si può valutare la base imponibile di tali diritti?

Diciamolo subito: la posizione delle Entrate è stata, da sempre, univoca. Il tipo di tassazione dei diritti reali, ai fini dei trasferimenti di proprietà, è esattamente identico a quello delle corrispettive proprietà intere. Pertanto si applicano identiche aliquote di tassazione, a quelle previste caso per caso. Se la loro cessione (o anche la loro semplice rinuncia) è fatta dietro un corrispettivo, si tratterà di un trasferimento oneroso, colpito dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali e di bollo (e, in casi particolarissimi, anche Iva). Se, viceversa, è attuata senza corrispettivo, si tratterà, a seconda dei casi, di un’eredità o di una donazione.

Naturalmente, in caso di successioni e donazioni, entrano in ballo le esenzioni previste per i parenti più stretti, che quasi sempre azzerano il conto dell’erario, ma continuano ad essere dovute le imposte ipotecarie e catastali (in misura fissa di 168 euro ciascuna se si hanno i requisiti prima casa, proporzionali negli altri casi).

Valore imponibile. Il dubbio più importante è quello relativo al valore del diritto donato, ereditato o compravenduto che è alla base dell’imposizione. O meglio: tale valore può essere certo, abbastanza certo, o incerto.

Per quanto riguarda la nuda proprietà e i diritti che ne sono le tre possibili, altre facce della medaglia (usufrutto, uso e abitazione), qualche certezza esiste: i loro valori sono infatti “tabellati” in proporzione a quelli della proprietà piena e/o alla durata del diritto. Nei casi in cui l’immobile oggetto del trasferimento sia un’abitazione c’è sicurezza assoluta, perché ormai vige il meccanismo del cosiddetto “prezzo valore”: a contare fiscalmente è il valore catastale dell’immobile. Negli altri casi, a poter essere messo in dubbio non è tanto il valore del diritto di usufrutto, uso o abitazione, ma il valore di mercato della rispettiva proprietà piena.

L’acquisto (o meglio il riscatto) del diritto di superficie, riguarda oggi decine di migliaia di immobili, in numerosi comuni italiani. Si tratta di cogliere al volo le agevolazioni della Finanziaria 1999 (art. 31 commi 45-50), con cui si consente ai proprietari di edifici costruiti su terreno di enti pubblici di acquistare la piena proprietà dell’immobile, riscattando, appunto, il terreno. Poiché il prezzo è stabilito attraverso formule abbastanza rigide e le aliquote sono quelle previste per legge per la piena proprietà (prima casa, altre abitazioni, immobili diversi), l’imposizione non è dubbia. Tuttavia la piena proprietà acquisita non sempre corrisponde a quella corrispondente nel “libero mercato”. Infatti possono permanere vincoli sul sulla successivi alienabilità o locazione del bene (previsti dalle convenzioni che hanno permesso la concessione del diritto di superficie). Tant’è vero che alcuni comuni praticano due prezzi diversi: uno per l’acquisto della piena proprietà con vincoli e un altro senza

Per le servitù, infine, rimandiamo all’articolo a fianco.

Imposte sui redditi. Rispetto ai redditi, il trattamento fiscale dei diritti reali è diversificato. Per quanto riguarda uso, usufrutto, diritto di abitazione, è il rispettivo titolare a dover pagare per intero le imposte sui redditi, mentre esse non competono al nudo proprietario (vedi articolo xxx).La detenzione di servitù non è viceversa imponibile tra i redditi dei fabbricati e dei terreni. Ai sensi della detrazione degli interessi passivi sui mutui per l’acquisto dell’abitazione principale, infine, titolare del diritto è solo il proprietario. Pertanto niente agevolazioni per l’usufruttuario che abbia sottoscritto il prestito.

Imposta comunale sugli immobili Come per i redditi, essa grava sul titolare di un diritto d’ uso, d’usufrutto o di abitazione e non sul nudo proprietario. Soggetti passivi sono però anche i titolari di diritto di superficie o di enfiteusi. Il superficiario (e non il proprietario del suolo) è tassato sin dall’epoca in cui è venuto ad esistere il suo diritto, in base al valore dell’are fabbricabile, e poi, dopo l’accatastamento del fabbricato costruito, in base al valore del fabbricato.

Separati vittime delle definizioni giuridiche.

L’assegnazione fatta dal giudice della casa coniugale al coniuge separato, in genere a quello a cui è stata affidata la tutela dei figli, è un diritto che per decenni è stato assimilato fiscalmente a quello “di abitazione”, a cui assomiglia moltissimo. Di conseguenza, per anni si è ritenuto che solo sul coniuge che abita la casa gravassero tutti gli obblighi fiscali, dalla denuncia dei redditi al versamento dell’Imposta comunale sugli immobili, in modo analogo a quel che accade per l’usufruttuario. Il coniuge non convivente, proprietario in tutto o in parte della casa, serbava, come il nudo proprietario, solo l’obbligo della manutenzione straordinaria dell’immobile.

Il separato non convivente però, fino al 2000, perdeva l’eventuale possibilità a detrarre gli interessi di un mutuo stipulato per l’acquisto dell’abitazione principale. Nel 2001, il primo mutamento: il diritto alla detrazione è stato ampliato anche all’abitazione principale dei familiari e, di conseguenza, si è ripristinata l’agevolazione della detrazione del 19% sugli interessi dei prestiti.

Ma il vero cambiamento non è stato portato dalle norme ma da sentenze di Cassazione (n. 18476 del 5 luglio 2005, n. 192 del 16 marzo 2007): la Suprema Corte ha raffermato che l’assegnazione del giudice non crea un diritto reale, ma un semplice “diritto personale di godimento”. Conseguenza diretta è stata che, ai fini dell’Ici, era il coniuge separato a dover sostenere tutti i tributi, pur non abitando l’immobile. Viceversa quello che abita la casa deve continuare a versare le spese condominiali.

Ai fini dei redditi da fabbricati la situazione è divenuta invece un po’ più complessa. Il separato continua a godere dell’esenzione di fatto dell’abitazione principale, ma solo a patto che non fosse titolare della proprietà o di un altro diritto reale su un’altra abitazione (dal momento che non era possibile possedere due abitazioni principali).

Poi però è giunta la Finanziaria 2008, che ha messo “una pezza” alla vicenda dell’imposta comunale sugli immobili. In sostanza, si equiparato il coniuge separato o divorziato al proprietario con abitazione principale, ma solo a patto che non sia titolare de di proprietà o altro diritto reale “su un immobile destinato ad abitazione situato nello stesso comune ove è ubicata la casa coniugale”.

In definitiva, la situazione è così fotografabile. Il separato non può più considerare la casa abitata dai familiari come “cosa altrui” dal punto di vista fiscale. Se è proprietario di un'altra abitazione nel comune (Ici) o in tutt’Italia (redditi da fabbricati) perde ogni esenzione sull’abitazione occupata all’ex moglie (o, più raramente, dall’ex marito). L’unico scampo (valido solo per l’Imposta comunale sugli immobili) è che il comune dove è situato l’immobile approvi nel proprio regolamento Ici regole che lo includano nell’esenzione (o nella detrazione prevista per gli immobili di categoria A/1, A/8 e A/9).

Va infine aggiunto che nessun riflesso hanno invece avuto le sentenze di Cassazione in merito al capital gain da rivendita entro 5 anni dall’acquisto: infatti restano esenti coloro che hanno utilizzato l’immobile come abitazione principale propria “o dei familiari”.

Capital gain anche per le servitù

Le servitù, cioè i diritti ad obbligare un altro proprietario immobiliare , essenzialmente a non fare qualcosa, sono forse, tra i diritti reali, quelle che sono avvertite più lontane dalla proprietà di un bene. E’ probabilmente per questo che i chiarimenti delle Entrate sono particolarmente numerosi.

Anche in questo caso le Finanze ribadiscono che la costituzione e persino la rinuncia a qualsiasi servitù sono, a tutti gli effetti, trasferimenti immobiliari, soggetti alle stesse imposte, e con le stesse aliquote, previste per la cessione onerosa o, a seconda dei casi, per la donazione della piena proprietà di un immobile.

Quando il passaggio di mano è a pagamento, l’imponibile corrisponde al prezzo di vendita, o, per gli espropri, all’eventuale indennità. L’importo dichiarato resta sempre impugnabile da parte del Fisco, facendo riferimento ai valori ordinari di mercato, perché non può esistere un meccanismo proporzionale (come per l’usufrutto) per determinare il valore. Solo se il decreto di esproprio non è oneroso, si applica l’imposta di registro in misura fissa (168 euro). Oggetto però delle risoluzioni delle Entrate più recenti è la costituzione o la rinuncia a una servitù dietro corrispettivo. Può generare una plusvalenza sui redditi in capo a chi la vende o vi rinuncia? La risposta è “si”. Le due risoluzioni che se ne occupano (la n. 210/2008 e la n. 379/2008) sono apparentemente simili, ma non del tutto. Come è noto, infatti, le plusvalenze da rivendita sono tassate entro 5 anni dall’acquisto, salvo che si tratti di terreni edificabili (imponibili sempre e comunque). Quindi la rinuncia a una servitù “non eadificandi”, costituisce una plusvalenza realizzata a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni edificabili ed è imponibile in ogni momento. Viceversa la cessione a pagamento di una servitù di passaggio su un terreno, dietro corrispettivo, è imponibile solo se interviene entro cinque anni dall'acquisto. Non vi sono evidentemente problemi nel determinare il costo di cessione (sarà il prezzo o l’indennità di esproprio pagata). Per indicare quello di acquisto si può ricorrere a un criterio proporzionale. Si applicherà al valore che aveva il terreno al momento dell’acquisto la stessa proporzione tra valore attuale del terreno e il corrispettivo versato. Se il pagamento viene rateizzato in più anni, la plusvalenza dovrà essere computata in aumento del reddito complessivo relativo al periodo d'imposta in cui é stata percepita la singola rata.

Glossario

Usufrutto

Diritto a godere di una cosa e trarne ogni utilità (per esempio, locandola) , pur non essendone proprietario. Può essere costituito per un certo periodo o, più spesso, vita natural durante. E liberamente cedibile ad altri.

Uso

Diritto simile all’usufrutto, salvo per il fatto che non è cedibile e che lo sfruttamento economico”dei frutti è permesso solo nel ristretto ambito dei bisogni familiari.

Diritto di abitazione

Facoltà di abitare un edificio, anche saltuariamente (seconda casa), ma senza poter cederle tale diritto o locarlo ad altri.

Nuda proprietà

Proprietà di un bene gravato da un diritto altrui d’uso, d’usufrutto o di abitazione. Quando tale diritto giunge a scadenza, il nudo proprietario diviene proprietario pieno.

Enfiteusi

Diritto, da vent'anni in su, di godere un fondo con l'obbligo di migliorarlo e di pagare un canone e, estinguibile quando esso viene "affrancato", versando una somma stabilita per legge. .

Servitù. Obblighi che gravano su un immobile, a favore di terzi, stabiliti dalla legge o contrattualmente. Le più diffuse sono la servitù di passaggio (obbligo a consentire l’attraversamento del proprio fondo) e quelle di cavo o acquedotto. Tra le altre, per esempio, quella a non edificare, o edificare a certe distanze dal confine o non oltre certe altezze.

Diritto di superficie

Diritto (alienabile) ad edificare sopra o sotto al suolo altrui. In genere è concesso da enti pubblici per un periodo determinato (per esempio 99 anni). Scaduto il termine l’ente diviene proprietario dell’edificio (salvo riscatto).

I chiarimenti delle Entrate

Usufrutto, nuda proprietà

Risoluzione Entrate 14/12/2007 n. 372 Se nell’accordo di divorzio tra coniugi si dispone il trasferimento a favore dei figli dei diritti di nuda proprietà da loro vantati su immobili, non opera l’esenzione dalle imposte di bollo, di registro e da ogni altra tassa, prevista dall’articolo 19 , legge n. 74/1987 (Disciplina dei casi di scioglimento del matrimonio).

Risoluzione Entrate 16/02/2007 n. 25 La rinuncia in vita all’usufrutto vita natural durante è equiparata, per quanto attiene all’imposta di registro e a quelle ipotecarie e catastali , alle donazioni e agli altri atti gratuiti, sia che l’atto avvenga immediatamente (rinuncia traslativa), sia che esso abbia luogo successivamente (rinuncia abdicativa).

Diritto di abitazione

Risoluzione Entrate 25/02/2005 n. 29 Al coniuge superstite che rinunci all’eredità e serbi il diritto di abitazione sulla casa famigliare compete l’applicazione dell’agevolazione “prima casa”, se ricorrono i presupposti.

Servitù

Risoluzione Entrate 22/05/2008 n. 210 La rinuncia a una servitù “non aedificandi”, costituisce una plusvalenza da cessione di terreni edificabili.

Risoluzione Entrate 10/10/2008 n. 379 La costituzione a pagamento di una servitù di passaggio su un terreno, anche se per un periodo limitato è una plusvalenza da cessione di immobili, se interviene entro 5 anni dall'acquisto.

Risoluzione Entrate 22/06/2000 n. 92 Alla costituzione di una servitù di elettrodotto su terreno agricolo si applica il registro con aliquota proporzionale del 15%, valida per i trasferimenti di terreni agricoli senza regimi agevolativi

Risoluzione Entrate 30/05/1990 prot. 311063 La costituzione di servitù per la collocazione di linee telefoniche, é soggetta a registrazione e aliquote previste per i trasferimenti. Base imponibile è, alternativamente, il prezzo (in caso di vendita) o l’indennizzo (in caso di esproprio).

Altre circolari e risoluzioni:

Risoluzioni Entrate n. 192/2007 e n. 157/2007 (si applica l’ammortamento dell’acquisto del diritto di superficie);

Circolare Fiscalità Locale n. 172/1995 (Ici dovuta da chi ha diritti di superficie);

Risoluzione Entrate n. 271983/1977 (ipotecarie e catastali proporzionali per la costituzione di servitù);

Circolare Entrante n. 95/2000 (detrazione mutui non dovuta ad usufruttuario);

Circolare Entrate n. 7/2001 (Detrazione mutui dovuta a coniuge separato)